本章在介绍印花税的纳税人、征税范围、计税依据、税率、减免税优惠、应纳税额的计算、纳税环节、缴纳方法、纳税地点和违章处理等纳税法规的基础上，重点分析了选择低税率、降低计税依据和外商投资企业印花税纳税筹划的具体做法的案例。

第一节 印花税的纳税法规

    印花税是对经济活动和经济交往中书立、领受的应税经济凭证所征收的一种税。因纳税人主要是通过在应税凭证上粘贴印花税票来完成纳税义务，故名印花税。

    一、纳税人

    凡在我国境内书立、领受属于征税范围内所列凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人。具体包括：国内各类企业、事业、机关、团体、部队以及中外合资企业、合作企业、外资企业、外国公司企业和其他经济组织及其在华机构等单位和个人。按照征税项目划分的具体纳税人是：（1）立合同人；（2）立账簿人；（3）立据人；（4）领受人。

    二、征税范围

    现行印花税只对印花税条例列举的凭证征收，没有列举的凭证不征税。列举征税的凭证分为五类：即经济合同、产权转移书据、营业账簿、权利、许可证照和经财政部门确认的正式的其他凭证。其征税范围如下：

    （一）经济合同

    我国印花税只对依法订立的经济合同征税。印花税税目中的合同比照我国《经济合同法》对经济合同的分类，在税目税率表中列举了10大类合同。它们是：

    1．购销合同。包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、易货等合同供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、易货等合同。

    2．加工承揽合同。包括加工、订做、修缮、修理、印刷、广告、测绘、测试等合同。

    3．建设工程勘察设计合同。包括勘察、设计合同的总包合同、分包含同和转包合同。

    4．建筑安装工程承包合同。包括建筑、安装工程承包合同。

    5．财产租赁合同。包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等。

    6．货物运输合同。包括民用航空、铁路运输、海上运输、内河运输、公路运输和联运合同。

    7．仓储保管合同。包括仓储、保管合同或作为合同使用的仓单、栈单（或称入库单）。对某些使用不规范的凭证不便计税的，可就其结算单据作为计税贴花的凭证。

    8．借款合同。银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同。

    9．财产保险合同。包括财产、责任、保证、信用等保险合同。

    10．技术合同。包括技术开发、转让、咨询、服务等合同。

    （二）产权转移书据

    产权转移即财产权利关系的变更行为，表现为产权主体发生变更。产权转移书据是在产权的买卖、交换、继承、赠与、分割等产权主体变更过程中，由产权出让人与受让人之间所订立的民事法律文书。

    我国印花税税目中的产权转移书据，包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据。

    （三）营业账簿

    营业账簿、生产经营用账册按照反映的内容不同，在税目中分为：记载资金的账簿和其他营业账簿两类，以便于分别采用按金额计税和按件计税两种计税方法。

    1．资金账簿。是指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿。

    2．其他营业账簿。是反映除资金资产以外的其他生产经营活动内容的账簿，即除资金账簿以外的归属于财务会计体系的生产经营用账册。

    （四）权利、许可证照

    权利、许可证照是政府授予单位、个人某种法定权利和准予从事特定经济活动的各种证照的统称。包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证等。

    （五）经财政部门确定征税的其他凭证

    除了税法列举的以上五大类应税经济凭证之外，在确定经济凭证的征免税范围时，需要注意以下三点：

    （1）由于目前同一性质的凭证名称各异，不够统一，因此，各类凭证不论以何种形式或名称书立，只要其性质属于条例中列举征税范围内的凭证，均应照章征税。

    （2）应税凭证均是指在中国境内具有法律效力，受中国法律保护的凭证。

    （3）适用于中国境内并在中国境内具备法律效力的应税凭证，无论在中国境内或者境外书立，均应依照印花税的规定贴花。

    三、计税依据

    印花税根据不同征税项目，分别实行从价计征和从量计征两种征收方法。

    （一）从价计征的计税依据

    实行从价计税的凭证，以凭证所载金额为计税依据。具体规定为：

    1．各类经济合同，以合同上所记载的金额、收入或费用为计税依据。

    （1）购销合同的计税依据为购销金额，不得作任何扣除，特别是调剂合同和易货合同，均应包括调剂、易货的全额。

    （2）加工承揽合同的计税依据，是加工或承揽收入的金额。

    （3）建设工程勘察设计合同的计税依据，为勘察、设计收取的全部费用。

    （4）建筑安装工程承包合同的计税依据为承包金额，不得剔除任何费用。如果施工单位将自己承包的建设项目再分包或转包给其他施工单位，其所签订的分包或转包合同，仍应按所载金额另行贴花。

    （5）财产租赁合同的计税依据为租赁金额。

    （6）货物运输合同的计税依据，为取得的运输费金额，不包括装卸费等。

    （7）仓储保管合同的计税依据为仓储保管的费用。

    （8）借款合同的计税依据为借款金额。

    （9）财产保险合同的计税依据为支付（收取）的保险费金额，不包括所保财产的金额。不包括所保财产的金额。

    （10）技术合同的计税依据为合同所载的价款、报酬或使用费。

    2．产权转移书据以书据中所载的金额为计税依据。

    3．记载资金的营业账簿，以实收资本和资本公积的两项合计金额为计税依据。

    4．在确定合同计税依据时应当注意的问题是，有些合同在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或是按实现利润分成的，财产租赁合同只是规定了月（天）租金标准而无期限的。对于这类合同，可在签订时先按定额5元贴花。以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。

    （二）从量计征的计税依据

    实行从量计税的其他营业账簿和权利、许可证照，以实际数量为计税依据。

    四、税率

    现行印花税采用比例税率和定额税率两种税率。

    （一）比例税率

    印花税的比例税率分为五档，即：1‰、0．5‰、0．3‰、0．05‰和4‰。其具体规定是：

    1．财产租赁合同、仓储保管合同、财产保险合同的税率为1‰；

    2．加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、货物运输合同、产权转移书据、营业账簿税目中记载资金的账簿，其税率为0．5‰；

    3．购销合同、建筑安装工程承包合同、技术合同的规定税率为0．3‰；

    4．借款合同的税率为0．05‰。

    （二）定额税率

    其他营业账簿、权利许可证照采取按件规定固定税额，单位税额均为每件5元。

    五、减免税优惠

    根据印花税暂行条例及实施细则和其他有关税法的规定，下列凭证免纳印花税：

    1．已缴纳印花税的凭证副本或抄本。

    2．财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据。

    3．国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同。

    4．无息、贴息贷款合同。

    5．外国政府或国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同。

    6．房地产管理部门与个人订立的房租合同，凡房屋属于用于生活居住的，暂免贴花。

    7．军事货物运输、抢险救灾物资运输，以及新建铁路临管线运输等的特殊货运凭证。

    六、应纳税额的计算

    （一）按比例税率计算应纳税额的方法

     应纳税额﹦计税金额×适用税率

    （二）按定额税率计算应纳税额的方法

     应纳税额﹦凭证数量×单位税额

    例如：设于广州市区的A企业2002年10月开业，领取执照、房产证、土地使用证各一件，注册资本500万元，设立营业账簿6本，资金账簿1本。当年发生下列经济业务：

    （1）订立购销合同3份，记载金额300万元，由于销货方违约，有1份合同还未能按期履行，价值50万元；

    （2）订立借款合同1份，所载借款金额100万元；

    （3）开发国家重点项目，签订无息贷款合同一份，金额80万元；

    （4）与B公司签订技术转让合同，金额60万元；

    （5）年底实收资本400万元，资本公积30万元；

    有关计算如下：

    （1）资金贴花﹦（400﹢30）××0．5‰﹦2 150（元）

    （2）购销合同贴花﹦300×0．3‰﹦90（元）

    （3）营业账簿、证件贴花﹦9×5﹦45（元）

    （4）借款合同贴花﹦100×0．5‰﹦50（元）

    （5）技术转让合同贴花﹦60×0．3‰﹦18（元）

    合计贴花﹦2150﹢90﹢45﹢50﹢18﹦2353元

    七、纳税环节

    印花税的纳税环节规定为，纳税人必须在书立或领受时贴花。具体是指，在合同签订时、账簿启用时和证照领受时贴花。

    八、印花税的缴纳方法

    印花税由纳税人根据国家税法的规定，自行计算应纳税额，自行购买印花税票，自行完成纳税义务。同时，对特殊情形采取特定的纳税贴花方法。

    印花税由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票，完纳税款。纳税人向税务机关购买印花税票，就税务机关来说，印花税票一经售出，国家就取得印花税收人。但就纳税人来说，购买了印花税票，不等于履行了纳税义务，纳税人将印花税票粘贴在应税凭证后，并按规定的办法给予注销。

    九、纳税地点

    印花税一般实行就地纳税。但对全国性商品物资订货会上所签订合同应纳的印花税，由纳税人回其所在地后及时办理贴花完税手续。

    十、违章处理

    印花税实行轻税重罚政策。对纳税人不按照税法规定纳税的，应区别不同情况给予下列处罚：

    1．在应纳税凭证上未贴或者少贴印花税票的，税务机关除责令其补贴印花税票外，可处以应补贴印花税票金额20倍以下的罚款；

    2．对纳税人不按规定注销或画销已贴用的印花税票的，税务机关可处以未注销或者画销印花税票金额10倍以下的罚款；

    3．纳税人把已贴用的印花税票揭下重用的，税务机关可处以重用印花税票金额30倍以下的罚款。

    4．对假造印花税票的，由税务机关提请司法机关依法追究刑事责任。

第二节 印花税纳税筹划案例

    一、选择低税率的筹划案例

依据印花税条例规定：各类经济合同订立后，不论合同是否履行，都应按合同上所记载的金额、收入或费用为计税依据，依照不同项目的适用税率，计算交纳印花税。

    对订立合同纳税筹划的重点之一是：选择低税率的项目。下面通过例子来说明其具体做法。

    例如：广州市某家具厂接受本市一家私城的委托，负责加工一批家具，总价值为1000万元，加工所需原材料700万元，零配件100万元。

    其纳税筹划方法：

    （1）按总价值签订合同，其应交纳印花税为：

    应纳税额﹦1000万元×0．5‰﹦5000（元）

    （2）按材料和加工费分开签订合同，其应交纳印花税为：

    应纳税额﹦800万元×0．3‰﹢200万元×0．5‰﹦3400（元）

    （3）只是就加工费部分签订合同，则其应交纳印花税为：

    应纳税额﹦200万元×0．5‰﹦1000（元）

    二、降低计税依据的筹划案例

    对订立合同纳税筹划的另一重点是：降低计税依据。下面通过例子来说明其具体做法。

    例如：广州市某房地产开发公司，2002年1月与某建筑工程公司签订甲工程施工合同，金额为8500万元，合同签订后，印花税己缴纳。由于该工程建筑图纸做重大修改，2003年1月，工程竣工时实际工程决算金额为5500万元。该公司2003年1月签订乙工程建筑施工合同，合同金额为8000万元，以甲工程多缴印花税为由，冲减合同金额3000万元，然后计算缴纳印花税。

    虽然存在甲工程合同金额减少等现象，但该公司以冲减后的金额为依据，缴纳印花税的做法是错误的。因为，印花税是对经济活动和经济交往中书立、使用、领受具有法律效力的凭证的单位和个人征收的一种税。印花税是一种具有行为税性质的凭证税，凡发生书立、使用、领受应税凭证的行为，就必须依照印花税法的有关规定，履行纳税义务。应税合同在签订时纳税义务即已发生，应计算缴纳印花税，但如果合同未载明金额的，则先按每件5元贴花，待合同执行后按实际金额计算贴花。

    其纳税筹划方法是：尽可能先签订框架合同，或签订不确定金额或确定的合同金额较低的合同，待工程竣工时，按实际工程决算金额计算交纳印花税，这样就可少交或避免多交印花税。

    三、外商投资企业交纳印花税案例

    广州市黄埔开发区一从事玩具生产的外商投资企业A，2002年12月收到如下订单，并承接了业务：

    1．收到来自国内C企业的订单，订10000件甲玩具，2003年1月交货，货到付款。

    2．收到来自英国母公司B企业的要货单，要货内容包括20000件玩具乙，2002年月12月30日之前发货。

    3．企业还通过互联网，收到来自美国的D企业的订货单，订50000件丙型中国娃娃，月底发货，预收订金。

    由于这3笔业务A企业收到的都是订货单和要货单，没有签订正式的合同，那么A企业需要交纳印花税吗？

分析：

    对上述第1、2笔业务，该外商投资企业A都应缴纳印花税；对上述第3笔业务，该外商投资企业A不需缴纳印花税。因为国家税务总局规定，对外商投资企业的订单，要货单据征收印花税应按如下办理：

    1．供需双方当事人（包括外商投资企业）在供需业务活动中，由单方签署开具的只标有数量规格、交货日期和结算方式等内容的订单，要货单，虽然形式不够规范，条款不够完备，手续不够健全，但因双方当事人不再签订购销合同，而以订单，要货单等作为当事人之间建立供需关系，明确供需双方责任的业务凭证，所经这种订单、要货单等属于合同性质的凭证，应按规定贴花。

    2．外商投资企业与境外的母公司或子公司在经济活动中分属不同的独立法人，因此，外商投资企业与境外的母公司或子公司相互之间开出的订单、要货单、要货生产指令单等，均应按规定贴花。

    3．在对供需双方在经济活动中使用电话，计算机互联网订货，没有开具书面凭证的，暂不贴花