本章介绍了外资企业所得税的纳税人、征税对象与范围、适用税率、应纳税所得额的确定和计算、成本费用的列支范围、亏损抵补的方法、资产的税务处理、关联企业业务往来、外资企业所得税的优惠、应纳外资所得税税额的计算、外资企业所得税的申报和缴纳等纳税法规等税法基础，并对避免成为居民纳税人、源泉扣缴预缴税、再投资退税、所得来源地认定、利用应纳税所得额计算原则、利用纳税年度规定原则和免二减三优惠政策等热点问题的纳税筹划进行分析。

第一节 外资企业所得税的纳税法规

    外商投资企业和外国企业所得税，是对在我国境内的外商投资企业和外国企业的生产、经营所得和其他所得征收的一种税。
    一、外资企业所得税的纳税人
    在我国境内的外商投资企业和外国企业是外资企业所得税的纳税义务人。
    1．外商投资企业
    外商投资企业是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外商独资企业。
    2．外国企业
    外国企业，是指在我国境内设立机构、场所、从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。这类企业、公司或经济组织是依照外国法律组建的，属于外国的居民法人。
    二、外资企业所得税征税对象与范围
    外资企业所得税以外商投资企业和外国企业取得的生产经营所得和其他所得为征税对象。具体是指：生产、经营所得：是指从事制造业、采掘业、交通运输业、建筑安装业、农业、林业、畜牧业、渔业、水利业、商业、金融业、服务业、勘探开发作业，以及其他行业的生产、经营所得。
其他所得：是指利润（股息）、利息、租金、转让财产收益、提供或者转让专利权、专有技术、商标权、著作权收益及营业外收益等所得。
    外资企业的征税范围具体包括：
    （一）总机构设在中国境内的外商投资企业，来源于中国境内、境外的所得。
    总机构设在中国境内的外商投资企业是在我国注册登记，并受我国法律保护的居民企业，按居民管辖权原则对其征收所得税。
    （二）在中国境内设立机构的外国企业来源于中国境内的所得。 
    包括外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产经营的所得，以及与外国企业在中国境内设立的机构、场所具有关联的利润（股息）、利息、租金，特许权使用费和其他所得。
    （三）在中国境内未设立机构、场所的外国企业来源于中国境内的下列所得：
    1．从中国境内取得的利润（股息）；
    2．从中国境内取得的存款或贷款利息、债券利息等；
    3．将财产租给中国境内租用者而取得的租金收入；
    4．提供在中国境内使用的专用权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费；
    5．转让在中国境内的房屋、建筑物及其附属设施、土地使用权等财产而取得的收益；
    6．财政部确定征税的其他所得。
    三、外资企业所得税的适用税率
    （一）外商投资企业的企业所得税和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得应  纳的企业所得税，按应纳税的所得额计算，税率为30％；地方所得税，按应纳税的所得额计算，税率为3％。
    （二）外国企业在中国境内未设立机构、场所而取得的来源于中国境内的股息、利息、租金、特许权使用费  和其他所得，或者虽设有机构、场所，但上述所得与该机构、场所没有实际联系的，除国家另有规定外，应按收入全额计算，减按10％的税率征收企业所得税。
    四、应纳税所得额的确定
    外资企业所得税的计税依据是应纳税所得额。外商投资企业和在中国境内设立机构、场所的外国企业的应税所得额，是指纳税人在一个纳税年度的收入总额减除成本、费用、税金和损失后的余额。计算应纳税所得额要按照税法的有关规定进行。应纳税所得额的基本公式是：应纳税所得额﹦收入总额–准予扣除的项目金额。
    （一）收入总额的确定
    收入总额包括外商投资企业和外国企业取得的生产经营收入和其他收入。确定企业收入总额，一般以权责发生制为原则。但是，对企业下列经营业务收入可分期确定，并据以计算应纳税所得额：
    1．一般收入的确定
    （1）以分期收款方式销售产品或者商品的，可以按交付产品或者商品开出发货票的日期确定销售收入的实现，也可以按合同约定的购买入应付价款的日期确定销售收入的实现；
    （2）建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。
    （3）为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现；
    （4）从事咨询业务（包括会计、审计、法律、税务等）收入的确定，按以下原则进行：
    ①外商投资企业、代表机构单独与客户签订合同，为客户提供咨询业务所取得的收入，应全部作为外商投资企业、代表机构的收入，在其机构所在地申报缴纳企业所得税。
    ②境外咨询企业单独与客户签订合同，为客户提供咨询业务取得的收入，如果提供的服务全部发生在我国境内的，应全额申报缴纳企业所得税；如果提供的服务同时发生在境内外的，应以劳务发生地为原则，划分境内、境外收入，并就在我国境内提供服务所取得的收入中报纳税。
    ③境外咨询企业向客户提供的咨询服务活动全部在境外进行的，其所取得收入在我国不予征税。
    ④境外咨询企业与境内外商投资企业或代表机构共同与客户签订合同，共同提供咨询业务所取得的收入，首先应按工作量或合同规定等合理的比例，划分境内外企业或机构各自的收入。境内外商投资企业或代表机构应就其划分的收入中报缴纳企业所得税。凡属境外咨询企业与其境内关联企业或其代表机构共同提供咨询业务，且其服务对象为中国境内客户的，划为境内外商投资企业或代表机构收入的比例；不应低于该项业务总收入的60％。
    上述境外企业派人来华参与客户的咨询业务。应再按劳务发生地原则，就该项业务中划为该境外企业的收入部分；以不低于50％为标准，再行确定该境外企业的境内业务收入，并按规定申报缴纳企业所得税。
    ⑤境外咨询企业的境内应税业务收入，凡该境外咨询企业在我国设有代表机构，但其代表机构未与其共同进行该项业务活动的，应作为该境外咨询企业在我国构成营业场所计算纳税，并统一由支付人扣缴税款。
    ⑥凡涉及来自与我国签订有避免双重征税协定或安排的国家或香港特区的咨询企业在我国境内从事咨询业务的，应依照协定或安排有关常设机构条款的规定，判定其是否构成常设机构。对构成常设机构的，应按照规定征收企业所得税。
    （5）从事房地产开发经营的企业预售房地产并取得预收款的，当地主管税务机关可按预计利润率或其他合理办法计算预计应纳税所得额，并按季预征所得税，待该项房地产产权转移、销售收入实现后，再依照税法有关规定计算实际应纳税所得额及应纳所得税税额，按预缴的所得税额计算应追补税额。
    （6）对外商与中国制片商合作拍摄影视作品从中国境内分得的发行收入，属于在中国境内没有设立机构、场所而有来源于中国境内的版权所得，应当征收所得税；外商在中国境外发行影视作品所取得的收入，属于来源于中国境外的所得，不征收所得税。
    （7）对生产性的外商投资企业在筹办期间取得的非生产性经营收入，减除与上述其收入有关的成本、费用和损失的余额，作为企业当期应纳税所得额，依照适用税率计算缴纳企业所得税，但可以不作为计算减免税优惠期获利年度的开始。
    （8）企业接受的货币捐赠，应一次性计入企业当年度收益，计算缴纳企业所得税。
    （9）企业的应付未付款，凡债权人逾期两年未要求偿还的，应计入企业当年度收益计算缴纳企业所得税。
    （10）外商投资举办俱乐部或类似会员制的外商投资企业，其对会员入会时一次性收取会员费、资格保证金或其他类似收费，应在收取时作为企业当期收入计算缴纳企业所得税。在计算征收企业所得税时，可以从企业开始营业之日起分5年平均计入各期收入计算纳税。
    企业对其会员退会时退还上述款项的，所退还的部分，可冲减企业退款当期的收入。
    2．特殊收入的确定
    外商企业取得的收入为非货币资产或权益的，可根据不同情况确定其收入额。
    （1）外商投资企业和外国企业接受的非货币资产（包括固定资产、无形资产和其他货物）捐赠，应按照合理价格估价计入有关资产项目，同时作为企业当年度收益，在弥补企业以前年度所发生的亏损后，计算缴纳企业所得税。若弥补以前年度亏损后的余额数额较大，企业一次性纳税有困难的，经企业申请，当地主管税务机关批准，可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额。
    （2）中外合作经营企业采取产品分成方式的，合作者分得产品时，即为取得收入，其收入额应当按照卖给第三方的销售价格或参照当时的市场价格计算。
    （3）外国企业从事合作开采石油资源的，合作者在分得原油时，即为取得收入，其收入额应参照国际市场同类品质的原油价进行定期调整的价格计算。
    （4）外商投资企业和外国企业购买国库券所取得的国库券利息收入免征收企业所得税。但国库券转让收益应依法缴纳企业所得税。
    （5）外国企业将其持有的中国境内企业股权，或者外商投资企业将其持有的中国境内、境外企业的股权，转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有100％股权关系的公司，包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司的，可按股权成本价转让，由于不产生股权转让收益或损失，不计征企业所得税。
    （6）股票转让净收益属于企业的财产转让收益，应计入企业的应纳税所得额，一并征收所得税。
    （7）企业发行股票，其发行价格高于股票面值的溢价部分，为企业的股东权益，不作为营业利润征收企业所得税；企业清算时，亦不计入应纳税清算所得。
    五、应纳税所得额的计算
    应纳税所得额的计算因企业经营内容的不同而分为制造业、商业、服务业和其他行业四类。
    1．制造业
    应纳税所得额﹦产品销售利润﹢其他业务利润﹢营业外收入–营业外支出
    产品销售利润﹦产品销售净额–产品销售成本–产品销售税金–（销售费用﹢管理费用﹢财务费用）
    产品销售净额﹦产品销售总额–（销货退回﹢销货折让）
    产品销售成本﹦本期产品成本﹢期初产品盘存–期末产品盘存
    本期产品成本﹦本期生产成本﹢期初半成品、在产品盘存–期末半成品、在产品盘存
    本期生产成本﹦本期生产耗用的直接材料﹢直接工资﹢制造费用
    2．商业                        
    应纳税所得额﹦销货利润﹢其他业务利润﹢营业外收入–营业外支出
    销货利润﹦销货净额–销货成本–销货税金–（销货费用﹢管理费用﹢财务费用）
    销货净额﹦销货总额–（销货退回﹢销货折让）
    销货成本﹦期初商品盘存﹢［本期进货–（进货退出﹢进货折让）﹢进货费用］–期末商品盘存
    3．服务业
    应纳税所得额﹦业务收入净额﹢营业外收入–营业外支出
    业务收入净额﹦业务收入总额–（业务收入税金﹢业务支出﹢管理费用﹢财务费用）
    4．其他行业：参照以上公式计算
    六、成本费用的列支范围
    （一）允许扣除的项目
    在计算应纳税所得额时，允许依照法定条件或标准列支的项目是：借款利息、交际应酬费、工资福利费、支付给总机构的管理费、汇兑损益、提存三项基金、坏账准备金、公益救济捐赠、境外利息、境外租金、场所费用、技术开发费、发生的坏账损失、住房公积金等。
    （二）不允许列入成本费用和损失的项目
    在计算应纳税所得额时，不得列入成本费用和损失的项目是：固定资产的购置或建造支出、无形资产的受让开发支出、资本的利息、各项所得税款、各项税收滞纳和罚款、自然灾害或意外损失有赔偿的部分、支付给总机构的特许权使用费、用于中国境内公益或救济性质以外的捐赠以及与生产经营无关的其他支出。
    七、亏损抵补的方法 
    外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所发生亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补，下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年，具体计算举例如下：
    例如：设于广州市的某外商投资企业，1996－2002年按照税法规定调整后的盈亏情况如下表所示：

                           单位金额：万元
     年  度  1996  1997 1998 1999 2000 2001 2002
    盈  亏 –100 –50   10   20   25   40   60

    该企业可以申请用1997－2001年五年的盈利弥补1996年度的亏损，尽管1997年度也发生了亏损，但仍要作为弥补1996年亏损的第一年。因此，1996年度的亏损，实际上是用1998－2001年的盈利95万元弥补的。当2001年结束时，1996年的100万元亏损只弥补了95万元，剩余5万元亏损不能再结转弥补。1997年亏损的50万元，应以1998－2002年度的盈利弥补。由于1998－2001年的盈利已用于弥补1996年的亏损，则1997年的亏损只能用2002年度的盈利弥补。2002年度企业有盈利60万元，则可用其中50万元弥补1997年度亏损，剩余10万元作为当年度应纳税所得额，因此，2002年为该企业开始获利年度。
    八、资产的税务处理
    （一）固定资产
    企业的固定资产，是指使用年限在一年以上的房屋、建筑、物、机器、机械、运输工具和其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2 000元以下或者使用年限不超过两年的，可以按实际使用数额列为费用。
    1．固定资产的计价
    固定资产的计价，应当以原价为准。具体规定如下：
    购进的固定资产，以购进价加运费、安装费和使用前所发生的其他有关费用为原价。
    自制、自建的固定资产，以制造、建造过程中所发生的实际支出为原价。  
    作为投资的固定资产，应当按照该资产新旧程度，以合同确定的合理价格或者参照有关的市场价格估定的价格加使用前发生的有关费用为原价。
    2．固定资产的折旧
    固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除。残值应当不低于原价的10％，需要少留或者不留残值的，需经当地税务机关批准。
    企业的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起，停止计算折旧。
    固定资产的折旧，应当采用直线法计算；需要采用其他折旧方法的，可以由企业提出申请，报经税务机关批准。
    固定资产计算折旧的最短年限如下：
    （1）房屋、建筑物，为二十年。
    （2）火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为十年。
    （3）电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等为五年。
    （4）从事开采石油资源的企业，在开发阶段及其以后的投资所形成的固定资产，可以综合计算折旧，不留残值，折旧的年限不得少于六年。 
    固定资产由于特殊原因需要缩短折旧年限的，可以由企业提出申请，经当地税务机关审核后，逐级上报国家税务局批准。由于特殊原因需要缩短折旧年限的固定资产，包括：
    （1）受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备和常年处于震撼、颤动状态的厂房和建筑物。
    （2）由于提高使用率，加强使用强度，而常年处于日夜运转状态的机器、设备。
    （3）中外合作经营企业的合作期比税法规定的折旧年限短，并在合作期满后归中方合作者所有的固定资产。
    （二）无形资产
    无形资产是指能为企业在未来较长时期带来经济利益或权利的资产。主要包括：企业的专利权、专有技术、商标权、著作权、场地使用权等无形资产。
    1．无形资产的计价
    无形资产的计价，应当以原价为准，具体规定是：
    （1）受让的无形资产，以按照合理的价格实际支付的金额为原价。
    （2）自行开发的无形资产，以开发过程中发生的实际支出额为原价。
    （3）作为投资的无形资产，以协议、合同规定的合理价格为原价。
    2．无形资产的摊销
    无形资产的摊销，应当采用直线法计算。
    作为投资或者受让的无形资产，在协议、合同中规定使用年限的，可以按照该使用年限分期摊销，没有规定使用年限的，或者是自行开发的无形资产，摊销期限不得少于十年。
    （三）递延资产
    递延资产是指不能全部计入当年损益，而应当在以后年度内分期摊销的各项费用，其主要项目为开办费。
    开办费，是指企业从被批准筹办之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日止的期间，所发生的费用。开办费应当从开始生产、经营月份的次月起，分期摊销，摊销期限不得少于五年。
    （四）存货
    企业的存货包括商品、产成品、在产品、半成品和原料、材料等。存货的计价，应当以成本价为准。企业的各项存货的发出或者领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、移动平均法、加权平均法和后进先出法等方法中，由企业选用一种。
    计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报当地税务机关批准。
    九、关联企业业务往来
    关联企业，是指与企业有以下之一关联的公司、企业和其他经济组织：
    （1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系。
    （2）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制。
    （3）其他在利益上相关联的关系。 
    （一）关联企业业务往来的计价原则
    关联企业业务往来的计价原则主要是：关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。所谓独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间，按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。
    （二）关联企业转让定价税务调整 
    关联企业转让定价税务调整方法，主要有如下几种： 
    1．外商企业与关联企业之间的购销往来
独立企业原则或独立成交价，是限定关联企业价格的基本准则。不按独立企业之间的业务往来作价的，当地税务机关可以依照下列顺序和确定的方法进行调整：
    （1）按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格。
    例如：某外商投资企业向一关联公司出售产品，单位为200元／件，而向另一非关联公司出售相同产品为单价250元／件，税务机关可比照250元件的价格调整其售给关联公司的计税价格。
    （2）按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平。
    例如：某中外合资公司申报以30万元从境外关联公司购入一批产品，又将这批产品以25万元转售给无关联公司。税务机关可按其转售给无关联公司的价格减除合理的销售毛利，来调整该公司与关联公司的交易价格。假定该公司合理的销售毛利率为15％，则该公司转售此批产品的合理进货价格为：25×（1–15％）﹦21．25（万元）。税务机关可按这一价格调整该公司与关联公司的进货价格。
    （3）按成本加合理的费用和利润。
    例如：某中外合作企业向一关联企业销售20万元产品，该批产品成本为17万元，费用为3万元，该公司正常成本利润为15％。按照成本加价法计算，、该批产品的合理价格应为：（17﹢3）×（k＋15％）﹦23（万元）。税务机关可按这一价格对该公司售给关联公司的产品价格进行调整。
    （4）按其他合理的方法。
    2．外资企业与关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于同类业务的正常利率的，当地税务机关可以参照正常利率进行调整。
    3．外资企业与关联企业之间提供劳务，不按独立企业之间业务往来收取和支付劳务费用的，当地税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。
    4．外资企业与关联企业之间转让财产、提供财产使用权等业务往来，不按独立企业之间业务往来作价或者收取、支付使用费的，当地税务机关可以参照没有关联关系所能同意的数额进行调整。
    十、外资企业所得税的优惠
    现行外资企业所得税的优惠政策主要包括地区投资优惠、生产性投资的优惠、再投资退税的优惠，以及预提税方面的优惠等。对地区投资的税收优惠和生产性投资的优惠在前面已做了详细介绍，在此不再重复。下面主要介绍再投资退税的优惠，以及预提税方面的优惠。
    （一）再投资退税的税收优惠
外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于五年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40％税款，再投资不满五年撤出的，应当缴回已退的税款。
    直接再投资，是指外商投资企业的外国投资者将其从该企业取得的利润在提取前直接用于增加注册资本，或者在提取后直接用于投资举办其他外商投资企业。
    外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，以及外国投资者将从海南经济特区内的企业获得的利润直接再投资海南经济特区内的基础设施建设项目和农业开发企业，经营期不少于5年的，可以依照国务院的有关规定，全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。如果外国投资者直接再投资举办、扩建的企业，自开始生产、经营起3年内没有达到产品出口企业标准的，或没有被继续确认为先进技术企业的，应当缴回已退税款的60％。
    （二）外资企业购买国产设备投资免征企业所得税的优惠
    凡在我国境内设立的外商投资企业或在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营活动的外国企业，在投资总额内购买的国产设备，对符合国家规定的投资项目，其购买国产设备投资的40％可从购置设备当年比前一年新增的企业所得税中抵免。
    对上述企业采用先进的、适用的新技术、新工艺、新设备、新材料等对现有设施、生产工艺条件进行改造而在投资总额以外购买的国产设备，其购买国产设备投资的40％也可以从设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。具体规定为：
    1．允许抵免的国产设备是指国内企业生产制造的生产经营性设备，不包括从国外直接进口的设备、以“三来一补”方式生产制造的设备。
    2．外商投资企业和外国企业每一年度投资抵免的企业所得税税额，不得超过该企业当年比设备购置的前一年新增的企业所得税税额。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度比设备购置的前一年新增的企业所得税税额延续抵免，但延续抵免的期限不得超过5年。
    3．外商投资企业和外国企业在申请办理国产设备投资抵免时，应向其主管税务机关提供购买国产设备的发票等有效凭证和资料。
    4．对外商投资企业和外国企业购买的按规定退还增值税的国产设备，其已退税款不得计人设备原价。
    5．实行投资抵免的国产设备，仍可按设备原价计提折旧，并按有关规定在计算应纳税所得额时扣除。
    6．外商投资企业和外国企业将已经享受投资抵免的国产设备，在购置之日起5年内出租、转让的，应在出租、转让时补缴设备已抵免的企业所得税税款。
    （三）预提所得税方面的税收优惠
    预提所得税减免税范围包括：
    1．外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税；
    2．国际金融组织贷款给中国政府和中国国家银行的利息所得，免征所得税；
    3．外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行的利息所得，免征所得税；
    4．为科学研究、开发能源、发展交通事业、农林牧业生产以及开发重要技术提供专有技术所取得的特许权使用费，经国务院税务主管部门批准，可以减按10％的税率征收所得税，其中技术先进或者条件优惠的，可以免征所得税。对于利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，需要给予所得税减征、免征的优惠待遇的，由国务院规定。
    十一、应纳外资所得税税额的计算
    （一）应纳所得税额的计算
    外商投资企业和外国企业缴纳企业所得税和地方所得税，按年计算，分季预缴。季度终了后15日内预缴，年度终了后五个月内汇算清缴，多退少补。外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所应当在每次预缴所得税的期限内，向当地税务机关报送预缴所得税申报表，年度终了后四个月内，报送年度所得税申报表和会计决算报表。应纳税额的计算公式为：
    应纳企业所得税额﹦应纳税所得额×适用税率
    应纳地方所得税额﹦应纳税所得额×地方所得税税率
    外资企业所得税与地方所得税的应纳税所得额相同，即按同一税基分别乘以适用的税率，就可以得出企业所得税与地方所得税的应纳税额。
    （二）季度预缴税额的计算
    企业按季预缴所得税时，应当按季度的实际应纳税所得额计算应纳税额；也可以根据上年应纳税所得额的1/4计算应纳税额，或者按照当地税务机关认可的其他方法计算应纳税额预缴。
    季度预缴企业所得税税额﹦季度应纳税所得额×适用税率
         或﹦上年度应纳税所得额÷4×适用税率
    季度预缴地方所得税税额﹦季度应纳税所得额×地方所得税税率
         或﹦上年度应纳税所得额÷4×地方所得税税率
    （三）年度汇算清缴税额的计算 
    企业的所得税额和地方所得税额，都应当在按季度预缴的基础上，于年度终了后汇算清缴，多退少补。其应纳税额的计算公式为：
    全年应纳企业所得税税额﹦全年应纳税所得额×适用税率
    全年汇算清缴时应纳企业所得税额﹦全年应纳企业所得税税额–已预缴企业所得税税额–应减征所得税额–外国税额扣除额
    全年应纳地方所得税税额﹦全年应纳税所得额×地方所得税税率
    全年汇算清缴时应纳地方所得税额﹦全年应纳地方所得税税额–已预缴地方所得税税额–应减征地方所得税额
    汇算清缴的期限为年度终了后5个月内。企业应在年度终了后4个月内向当地税务机关报送年度所得税申报表和会计决算报表。在报送会计决算报表时，附近中国注册会计师的查账报告。                      
    （四）境外所得税抵免的计算 
    现行税法对外商投资企业和外国企业所得税的境外所得的抵免做了如下规定：
    1．居民纳税人境外缴纳税款的扣除 
    对负有居民纳税义务的外商投资企业，其来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，可以在汇总缴纳所得税时，从其应纳税额中扣除。但扣除限额不得超过其境外所得依照我国税法计算的应纳税额。扣除限额采用分国不分项计算。具体计算公式如下：
    （1）境外所得税抵扣限额﹦境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某外国的所得÷境内、境外所得总额
    （2）应纳所得税总额﹦境内、境外所得总额×适用税–境外所得税税款抵扣额
总机构设在中国境内的外商投资企业，来源于境外的所得在境外已缴纳的所得税税款，超过抵扣限额的，其超过部分可以用以后年度税额扣除不超过限额的余额补扣，补扣期限最长不得超过5年。
    例如：广州市某中外合资经营企业2002年度取得境内生产、经营应纳税所得额500万元；设在A国的分公司取得所得200万元，已在A国缴纳所得税80万元。计算该企业境外缴纳税款的扣除限额及在我国汇总缴纳的所得税额。
    （1）境外所得税税款抵扣限额﹦（500﹢200）×33％×200÷（500﹢200）﹦66（万元）
    （2）汇总计算应纳所得税额﹦（500﹢200）×33％–66﹦165（万元）
    留待以后5年内继续抵扣的境外税款余额﹦80–66﹦14（万元）
     2．非居民纳税人境外缴纳税款的扣除
    外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所，从中国境外取得的与该机构、场所有实际联系的股息、红利、利息、租金、特许权使用费和其他所得，其在境外已缴纳的所得税税款，不允许在计算缴纳所得税时抵扣，但可以作为费用扣除。
    （五）预提所得税的计算方法
    预提所得税是对在一国境内未设立机构、场所的外国企业所取得的来源于该国的股息、利息、租金、特许权使用费和其他所得的征税办法的统称。当这类所得在我国境内发生时，即以这类所得的取得者为纳税义务人，以支付所得的单位为扣缴义务人，从每次支付的款项中代扣代缴应纳税额。
    预提所得税的征税对象是未在我国境内的外国企业从我国境内取得的股息、利息、租金特许权使用费和其他所得。
    预提所得税以纳税人取得的收入全额为计税依据，不予扣除任何成本和费用，按10％的比例税率计征。
    预提所得税的计算公式为：应扣缴税额﹦支付单位所支付的金额×预提所得税税率
    （六）再投资退税额的计算
    将再投资的金额按征税时使用的实际税率还原为税前利润（或应税所得），再乘以征税时实际使用的企业所得税税率，再乘以退税率。具体计算公式为：
    再投资应退税额﹦再投资额÷［1–（实际使用的所得税税率﹢地方所得税率）］×实际使用的所得税税率÷退税率
    例：设在广州市区的某中外合资经营企业的外方投资者，2003年3月将其分得的2002年度的税后利润200万元再投资于该企业，用于增加其注册资本的比例。适用企业所得税税率30％，地方所得税税率3％。
    再投资应退税额﹦200÷［1–（30％﹢3％）］×30％×40％﹦35．82（万元）
    （七）企业清算所得应纳税额的计算
    企业因解散、合并、经营期满终结等原因进行清算时，首先以当年生产、经营期间的财务决算，申报缴纳所得税，并以清算期间作为一个纳税年度。
    外商投资企业进行清算时，其资产净额或者剩余财产减除企业未分配利润、各项基金和清算费用后的余额，超过实缴资本的部分为清算所得，应依法缴纳所得税。计算公式为：
    资产净值或剩余财产﹦清算时的全部资产或财产–（各项负债﹢损失）
    清算所得或亏损﹦资产净值或剩余财产–（未分配利润﹢各项基金﹢清算费用﹢实缴资本）
    应纳税额﹦清算所得×适用税率
    例如：广州市某外资企业2002年12月营业期满，宣布终止经营，实施解散清算。清算时该企业共有资产1300万元，其中：未分配利润160万元、实收资本1000万元，发生清算费用支出15万元。企业所得税率30％，地方所得税率3％。
    清算所得﹦1300–160–1000–15﹦125（万元）
    应缴纳企业所得税125×30％﹦37．5（万元）
    应缴纳地方所得税125×3％﹦3．75（万元）
    十二、外资企业所得税的申报和缴纳
    （一）纳税年度  
    我国税法规定，外资企业以公历年度作为纳税年度的，即自公历每年1月1日起至12月31日。在这个纳税年度之外的所得，则属于另一个纳税年度的纳税范围。但对下列三种情况可作例外处理。
    1．企业按照税法规定的纳税年度，计算应纳税所得额有困难的，经企业申请，报当地税务机关批准后，以本企业满12个月的会计年度为纳税年度。
    2．企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月时，以其实际经营期为一个纳税年度。
    3．企业清算时，以清算期间作为一个独立的纳税年度，即清算期所得单独计算，并独立履行申报和纳税义务。
    （二）申报缴纳期限和方法
    外资企业所得税的征收实行按年计算、分季预缴，季度终了后15日内预缴，年度终了后5个月内汇算清缴，多退少补。
    凡在纳税年度内已开始生产、经营的企业，或在纳税年度中间发生合并、分立、终止的企业，除经主管税务机关批准外，均应按照税法及本办法的有关规定进行所得税汇算清缴。 
    外资企业应在规定期限内自行申报、计算所得税汇算清缴所属期内应纳税所得额、应纳所得税额、减免所得税额、应扣除的外国税额及应补（退）所得税税额，并自核自缴应补缴的所得税税款。

第二节 纳税筹划案例

    一、避免成为居民纳税人的纳税筹划
    按现行税法的规定，外商投资企业和外国企业所得的纳税人可以分为两大类：一是外商投资企业，即按照中国法律成立的企业法人。包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外商独资企业。二是外国企业，即非中国企业法人的外国公司、企业和其他经济组织。包括在中国境内设立机构、场所，从事生产经营和虽然未设立机构场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织以及没有组成企业法人的合作企业的外国合作者。
    总的来说，外商投资企业或外国企业在我国不是居民纳税人，便是非居民纳税人，居民纳税人，在我国负无限纳税义务，既要将来源于中国境内的所得申报纳税，又要将来源于国外的收人和所得申报纳税；非居民纳税人，在我国承担有限纳税义务，只就来源于中国境内的所得申报纳税。判定居民纳税人的标准，主要是看总部所在地，总决策机构所在地在大陆，即为税收上的居民纳税人。
    纳税筹划重点做法：

    （1）尽可能以非居民纳税人身份出现，承担有限的纳税义务，从而合法地将国外的收入不申报纳税；将总机构设在避税地或税负低的地方。

    （2）尽可能斩断某些收入与总机构的联系，以避免重复课税。 
    二、源泉扣缴预缴税的避税筹划
    我国现行税法规定：外商投资企业的税率有两种，一是外商投资企业的所得和外国企业在中国境内设置的从事生产、经营的机构、场所的所得，按30％缴纳所得税，地方所得税按3％缴纳，合并税率为33％。二是源泉扣缴预提税税率为10％。
    源泉扣缴是指外国企业在中国境内没有设立机构、场所；或者虽设有机构、场所，但与该机构场所没有实际联系而从中国取得的应税所得，其应纳所得税由支付人代扣代缴。这样所得税又称为预提税。预提税按收入总额依10％比例税率计算缴纳。
    纳税筹划做法：
    （一）将一般所得应纳所得税的项目转变为交纳预提税，其做法是：没在大陆设立机构，对在大陆设立机构、场所的，避免将股息、红利、利息、租金、特许权使用费与其机构、场所发生联系。
    （二）将股息、红利、利息、租金、特许权使用费隐藏于转让设备的价款之中，利用艺右转让的机会，一方面，提高设备转让价格，另一方面，少要或者不要上述属于税法列举的预提税项目的收入，这样就可以少缴甚至不缴预提所得税。
    三、再投资退税筹划案例
    税法规定，外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于五年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40％税款，再投资不满五年撤出的，应当缴回已退的税款。         
    外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，以及外国投资者将从海南经济特区内的企业获得的利润直接再投资海南经济特区内的基础设施建设项目和农业开发企业，经营期不少于5年的，可以依照国务院的有关规定，全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。
    例如：某中外合资企业，2003年3月外方将2002年的投资所得150万元，再投资于该企业，预计经营期为15年，适用税率为30％，地方税率为3％
    可退税额﹦150÷（1–30％﹢3％）×30％×40％﹦26．86万元
    纳税筹划方法：
    （1）在设立外资企业时争取被认定为产品出口企业或先进技术企业，取得利润再投资于本企业时，到有关部门办理扩建的企业为产品出口企业或技术先进企业的证明后，可以按“再投资举办、扩建产品出口企业或技术先进企业”，享受100％退税的业”，享受100％退税的优惠政策，其可退所得税税额同上。   
    需要注意的问题是：再投资退税后，税务机关要进行再投资退税的管理，如果发现再投资不满5年撤出的，税务机关要追缴已退税款；如果发现再投资后3年内未能达到产品出口企业标准的，考核不合格被撤销先进技术企业称号的，税务机关应追缴已退税款的60％。
    四、所得来源地认定的纳税筹划
    国际上都有所得来源地优先征税的惯例。对所得来源地的纳税筹划做法是：在所得来源认定上避免被税负较高地区认定此项所得来源于该地区。由于同一所得在税负较低地区实现或被认定，税负相对就较轻。为了做好纳税筹划，我们必须先弄清所得来源地的认定政策规定，然后再做进一步的筹划。
    我国现行外资企业税法，对所得来源地的认定的规定：
    （一）营业利润来源地的认定
    营业利润来源地的认定，以设有生产、经营的机构场所为标准。分为两方面：一是外商投资企业和外国企业在中国境内设立机构场所从事生产经营的所得。二是发生在中国境内外的，与外商投资企业和外国企业在中国有实际联系的股息、红利、利息、租金、特许权使用费和其他所得。
    （二）投资所得来源地的认定
    中国对投资所得来源地的认定以资金、财产、产权的实际运用地为准。具体是指外国企业在中国境内未设立机构、场所，取得的下列所得为来源于中国境内所得：
    1．从中国境内企业取得的利润（股息）；
    2．从中国境内取得的存款或者贷款利息、债券利息、垫付款或者延期付款利息等；
    3．将财产租给中国境内租用者而取得的租金；
    4．提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费；
    5．转让在中国境内的房屋、建筑物及其附属设施、土地使用权等财产而取得的收益；
    6．经财政部确定征税的从中国境内取得的其他所得。
    所得来源地认定的纳税筹划做法是：
    1．切断其他所得与外商投资企业之间联系。由于其他所得是指发生在中国境内、外与外商投资企业有实际联系的股息、红利、利息、租金、特许权使用费等。如果以上各项其他所得与外商投资企业没有实际联系，那么至少境外部分的其他所得就不必申报纳税。再者，预提所得税的税率为10％，而外商投资企业和外国企业所得税的正常税率为33％，整整低了23个百分点，100万元的所得额便可少缴税款23万元。
    2．将总机构设在避税地或低税率地区。我国现行税法规定：总机构以是否在大陆注册为认定标准。为了减轻税负，要尽可能避免在中国大陆注册总机构，这样既方便转移利润；并且预提税的税率比所得税的税率低。
    五、利用应纳税所得额计算原则的纳税筹划
    现行税法规定，我国外商投资企业和外国企业应纳税所得额的计算有以下四项原则，正确利用这些税法规定，有利于纳税人节约税收成本。
    （一）权责发生制原则的避税策略
    税法规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则”。要求企业在会计核算中，以收益的实现和费用的发生为基础，凡属本期的发生收入和费用，不论其款项是否收付，均作本期收入和费用处理；不属本期的收入和费用，即使款项已在本期收付，均不作本期收入和费用处理。
    纳税筹划的做法是：尽可能扩大本期费用权责发生额，缩小本期收入的权责发生额，以实现缩小本期应纳所得额，少缴所得税的目的。
    （二）财务调整原则的避税策略 
    税法规定：“外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构，场所的财务、会计处理办法同国务院有关税收的规定有抵触的，应当依照国务院有关税收的规定计算纳税”。这是处理计税与财务关系的基本规定。一方面，允许企业根据有关法律、法规结合企业的实际情况，制定本企业的财务会计制度，报征管税务机关备案；另一方面，企业的财务会计处理办法与国务院有关税收的规定有抵触的，在计算纳税时，应当依照国务院有关的税收法规计算纳税。也就是说，当企业财务处理办法，税务部门不认可时，税务局有权按照税法的规定对企业财务决算结果进行调整，并按税务机关调整后的财务结果计算纳税。
    纳税筹划的做法：当企业按正常财务会计处理办法，进行账务处理应交纳的税款，比依照税法规定进行调整应交纳的税款还多时，企业就可以按不被税务机关认可的财务会计处理办法进行账务处理，从而主动引导税务机关对企业的税务问题进行调整，以此达到少缴税款的目的。
    此纳税筹划必须具备的条件：（1）税务机关对企业的财务成果进行调整对企业有利，尤其是在税务机关内部有企业的“关系人”的情况下，更是可用此法。（2）税务机关不认可的财务会计处理办法，对企业加强内部控制和进行细分的财务会计核算更有利。
    （三）独立企业原则的避税策略
    外商企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所都要作为一个独立的纳税实体，单独设置能够正确计算应纳税所得额的会计凭证、账簿，计算其应纳税所得额。其与总机构或其他营业机构之间的业务往来，都必须按照独立企业与第三方往来同样进行结算。
    纳税筹划做法：（1）通过关联企业的业务往来，将费用分配到高税负地区，减少计税所得；（2）通过关联企业，采用是“高进低出”或“低进高出”等转让定价手法，即高价购进材料、设备，低价卖出产品，或低价购入材料、设备，高价卖出产品的做法，将利润转移到低税负地区，减少实缴所得税。其做法是：转让定价方法。
    纳税筹划的前提是：（1）转移手法要合法，否则是逃税而不是积极合法的纳税筹划；（2）利润要转移到低税地区，否则将适得其反；（3）必须在关联企业之间，否则必然是非法的幕后交易，将有可能对企业产生难以弥补的损失。
    （四）所得的纯收益原则的纳税筹划
所得的纯收益原则，是指在企业每个纳税年度的收入总额中，准许扣除为取得所得而发生的成本、费用和损失，以扣除成本、费用，损失后的余额作为应纳税所得额。
    纳税筹划做法是：在纳税年度收入总额一定的情况下，尽可能增大成本、费用、损失，合法地使之最大化；或尽可能减少收入总额，以此来减少应纳税所得额，每减少1000万元的所得额，就可少交所得税330万元。
    六、利用纳税年度规定原则的避税筹划
    企业的生产、经营是一个延续进行的。为了核算企业的经营成果，会计上一般把一个年度作为一个会计期间，税法也以一年作为一个纳税年度，即以公历1月1日起至12月31日止的期间作为一个纳税年度。但下列情况可作为例外处理：
    外国企业依照税法规定的纳税年度计算应纳税所得额有困难的，可以提出申请，报当地税务机关批准后，以本企业满十二个月的会计年度为纳税年度。
    企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。
    企业清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。
    纳税筹划做法：
    （1）如果一大宗大买卖处于年末与年初这两个纳税年度交叉点时，按权责发生制的会计处理原则，适当推迟交易发生日，使其尽可能发生在下一个纳税年度，或将部分费用提前在本年度体现，而将部分收入在下一个纳税年度才反映出来，使应交纳的部分所得税推迟到下一个年度才缴纳，以赢得资金成本。如果推迟应交纳税款100万元一年，按年利息8％计算，可赢得资金成本8万元。
    （2）如果企业在一年之间有业务空白，可将不足12个月的实际经营期申请为一个纳税年度，而经营中断期间，从事非经营业务的活动，以避免税务机关的监控。
    七、免二减三优惠的避税筹划策略
税法规定，生产性外商投资企业和外国企业可以从获利年度开始，享受“免二减三”的税收优惠政策。获利年度是指企业开始经营以来第一次出现应纳税所得大于零的年度，它是企业计算“免二减三”的起点年度。
纳税筹划的做法：
    1．如果是开业当年即盈利的企业，应当尽可能推迟获利年度，将利润的实现安排在二年的免税期里。
    2．如果是开业当年即盈利的企业，不可能推迟获利年度，只要实际经营期不足够6个月，可向税务机关申请当年交税，将免税期推迟到下一个年度。
    3．在享受“免二减三”五年时间里，尽可能采用权责发生制的等会计处理原则及其他方法，在二年免税的期间内做到利润最大化，即将三年减半征税应实现的利润提前在二年享受免税年度内实现。