一、案情概要

2017年7月7日，莆田市富诚置业有限公司（以下简称“富诚公司”）通过司法拍卖，以7300万元拍得福建中科万邦光电有限公司所有的房地产。同年8月4日，富诚公司财务人员林霞前往国家税务总局莆田市城厢区税务局（以下简称“城厢区税务局”），以POS机缴纳相关税费330万元。然而，POS单小票显示的纳税人为“福建省万邦光电科技有限公司”，林霞在该票据上签名确认。

富诚公司发现上述问题后，于2017年8月24日向城厢区税务局提出退税申请，指出拍卖成交的房地产属于福建中科万邦光电股份有限公司，与福建省万邦光电科技有限公司系各自独立核算的法人单位，后者欠税不应由前者缴纳。城厢区税务局于2017年9月22日作出《税务事项通知书》（城国税通[2017]2303号），同意富诚公司的退税申请，承诺按规定程序办理退税。

但此后城厢区税务局迟迟未予退税。2018年3月19日，富诚公司向国家税务总局莆田市税务局（以下简称“市税务局”）申请行政复议，请求责令城厢区税务局履行退还税费330万元的职责。市税务局于2018年7月4日作出《驳回行政复议申请决定书》，认为林霞在POS单上签字确认即表示认可该扣款信息，系自愿缴纳，故驳回复议申请。

富诚公司不服，提起行政诉讼。莆田市城厢区人民法院于2018年11月28日作出判决，撤销该驳回决定，责令市税务局重新作出行政行为。2019年2月1日，市税务局重新作出莆税复决字[2019]2号《行政复议决定书》，认定城厢区税务局不予退税的理由应予支持，决定撤销城国税通[2017]2303号《税务事项通知书》，责令城厢区税务局在法定期限内重新作出具体行政行为。

富诚公司再次提起诉讼。一审法院判决撤销该复议决定。市税务局不服，提起上诉。莆田市中级人民法院于2020年7月22日作出二审判决，驳回上诉，维持原判。

二、争议焦点

本案的核心争议焦点在于：市税务局作出的复议决定是否违反了行政复议中的禁止不利变更原则。

具体而言，富诚公司申请行政复议的请求是“责令城厢区税务局履行退还税费330万元的职责”，即要求复议机关督促下级机关履行已生效的退税承诺。而市税务局作出的复议决定却是“撤销城国税通[2017]2303号《税务事项通知书》，责令城厢区税务局重新作出具体行政行为”——这一决定不仅没有实现富诚公司要求退税的诉求，反而将一份已经生效、对富诚公司有利的退税承诺予以撤销，使富诚公司面临重新作出的行政行为可能不予退税的风险。

由此引发的法律问题是：复议机关能否在申请人请求履行某一有利行政决定的情况下，直接撤销该决定并责令重作？这种做法的法律边界在哪里？

三、法院裁判要旨

（一）一审法院裁判观点

根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第五十一条规定，“行政复议机关在申请人的行政复议请求范围内，不得作出对申请人更为不利的行政复议决定”。城厢区税务局作出的城国税通[2017]2303号《税务事项通知书》已经发生法律效力。富诚公司因城厢区税务局不履行该生效决定而申请行政复议，请求市税务局责令城厢区税务局退还税费。但市税务局作出的复议决定认定城厢区税务局不予退税的理由应予支持，同时决定撤销该《税务事项通知书》，责令城厢区税务局重新作出具体行政行为。

一审法院认为，该复议决定审查认定的事实已超出了富诚公司行政复议申请的范围，且作出的复议决定对富诚公司更为不利，明显不当，不具有合法性。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第六项之规定，判决撤销市税务局作出的复议决定。

（二）二审法院裁判观点

二审法院经审理认为，城厢区税务局作出的城国税通[2017]2303号《税务事项通知书》送达富诚公司时即已发生法律效力。富诚公司因城厢区税务局迟迟未履行该通知书中的退税承诺而申请行政复议，请求责令城厢区税务局退还税费330万元。市税务局受理后，决定撤销该《税务事项通知书》并责令重新作出具体行政行为。

二审法院明确指出，市税务局作出的复议决定超出了行政复议申请人复议请求范围，其作出对富诚公司更为不利的复议决定，违反了《中华人民共和国行政复议法实施条例》第五十一条规定，依法应予撤销。原审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。

四、法理分析

（一）禁止不利变更原则的内涵与制度价值

禁止不利变更原则是行政复议制度中的一项重要原则。《中华人民共和国行政复议法实施条例》第五十一条规定：“行政复议机关在申请人的行政复议请求范围内，不得作出对申请人更为不利的行政复议决定。”该原则的含义是：复议机关在审查复议申请时，在复议申请的范围内不得作出加重申请人负担、减损申请人既得权益的决定，复议决定不得使申请人处于比未提起复议更加不利的处境。

这一原则的制度价值在于保障当事人的救济权利。行政复议作为一种行政救济制度，其目的在于为行政相对人提供权利维护的渠道。如果当事人因提起复议反而面临更加不利的后果，必然导致其“不敢复议”“不愿复议”，复议制度将形同虚设。禁止不利变更原则正是通过对复议机关权力的限制，消除当事人寻求救济的后顾之忧，确保行政复议制度的功能得以充分发挥。

（二）“不利变更”的认定：撤销亦可构成不利变更

关于禁止不利变更原则的适用范围，有观点认为该原则仅适用于“变更”决定，而不适用于“撤销”决定。但从该原则的立法目的和司法实践来看，这一理解过于狭隘。

首先，从文义解释的角度，《行政复议法实施条例》第五十一条使用的是“不得作出对申请人更为不利的行政复议决定”，并未将“不利”限定于“变更”一种情形。复议机关作出的撤销决定，如果导致申请人既得权益的减损或法律地位恶化，同样构成“不利”。

其次，从司法实践来看，已有裁判明确指出：禁止不利变更原则“既包括复议机关不得直接作出对申请人更为不利的复议决定，也应包括复议机关不得以撤销等方式间接导致对申请人更为不利的法律后果”。换言之，复议机关不能通过撤销一个对申请人有利的行政行为，间接导致申请人处于更加不利的地位。

本案中，城国税通[2017]2303号《税务事项通知书》是城厢区税务局作出的同意退税的生效行政决定，对富诚公司而言是一项既得利益。市税务局将该决定予以撤销，使富诚公司丧失了依据该生效决定获得退税的权利基础，这显然构成对富诚公司不利的法律后果。

（三）复议机关不得超出复议请求范围作出决定

禁止不利变更原则的另一层含义是：复议机关的决定应当在申请人复议请求的范围内作出。复议申请人的复议请求划定了复议审查的基本边界，复议机关可以在此范围内作出维持、变更或撤销等决定，但不得超越该范围作出对申请人更为不利的处理。

本案中，富诚公司的复议请求是“责令城厢区税务局履行退还税费330万元的职责”，这是一个要求履行已生效行政决定的请求。而市税务局作出的复议决定却是“撤销该《税务事项通知书》，责令重新作出具体行政行为”——该决定不仅没有回应富诚公司的核心诉求，反而从根本上否定了富诚公司所依赖的权利基础。这显然超出了复议请求的范围，也违背了复议救济制度“不得因救济而恶化申请人处境”的基本理念。

（四）已生效行政决定的效力与信赖保护

本案还涉及已生效行政决定的效力问题。城国税通[2017]2303号《税务事项通知书》系城厢区税务局依法作出并送达富诚公司的行政决定，一经送达即发生法律效力。该决定对城厢区税务局自身具有拘束力，城厢区税务局应当依约履行退税义务。

市税务局在复议程序中撤销下级机关已生效的行政决定，虽然属于复议机关的法定职权，但该职权的行使并非不受限制。当该行政决定对申请人有利且申请人正是基于对该决定的信赖而提起复议要求履行时，复议机关更应当审慎行使撤销权，避免因撤销行为使申请人陷入“赢了程序、输了实体”的窘境。这与行政法上的信赖保护原则亦相契合。

五、案例启示

（一）对税务机关的启示

第一，复议机关应严守禁止不利变更原则。税务行政复议机关在审理复议案件时，应当严格遵循《行政复议法实施条例》第五十一条的规定，不得在申请人复议请求范围之外作出对申请人更为不利的决定。即便复议机关认为原行政行为存在瑕疵，也应当在充分考量申请人合法权益保护的前提下，审慎选择复议决定的形式和内容。

第二，撤销决定须审慎作出。复议机关撤销下级机关行政行为时，应当充分考虑该撤销行为对申请人权益的影响。如果被撤销的行政行为对申请人有利且已生效，复议机关不宜轻易予以撤销，尤其不宜在申请人请求履行该行政行为的情况下予以撤销。

第三，依法行政与权利保障应兼顾。税务机关在行使行政复议职权时，既要依法审查原行政行为的合法性与合理性，也要充分体现行政复议作为权利救济制度的本质属性，避免因过度追求“纠错”而使申请人的救济权利落空。

（二）对纳税人的启示

第一，善于运用行政复议救济渠道。禁止不利变更原则为纳税人提供了制度保障，纳税人不必因担心复议可能带来更不利后果而放弃救济权利。本案中富诚公司正是通过行政复议和行政诉讼的连环救济，最终维护了自身合法权益。

第二，注意保留证据、固定权利基础。纳税人在与税务机关打交道过程中，应当注意保存各类税务文书、缴费凭证等材料。富诚公司正是基于城厢区税务局作出的书面《税务事项通知书》这一生效行政决定，才得以启动后续的复议和诉讼程序。

第三，积极应对复议决定，依法提起诉讼。当复议决定未能有效维护自身权益时，纳税人可以依法向人民法院提起行政诉讼。本案中富诚公司先后两次提起诉讼，最终获得二审法院的支持，体现了司法对行政权力的有效监督。

莆田市富诚置业有限公司诉国家税务总局莆田市税务局税务行政复议案，是一起具有典型意义的税务行政案例。该案清晰展现了禁止不利变更原则在税务行政复议中的适用边界——复议机关不得在申请人复议请求范围之外，以撤销等方式作出对申请人更为不利的复议决定。

本案的裁判规则对于规范税务行政复议实践、保护纳税人救济权利具有重要的指导意义。它提醒我们：行政复议作为行政救济制度的重要组成部分，其核心价值在于为相对人提供有效权利保障，而非单纯的行政监督工具。只有在制度设计和实践中切实贯彻禁止不利变更原则，才能让当事人真正敢于、愿意通过行政复议渠道维护自身合法权益，行政复议制度的功能和价值才能得到充分实现。

作者单位：方正税务师 行政救济与合规部