接前期发布的文章《关联企业“收入拆分与合并计税”争议案例分析》，在分析上述业务的过程中，有了一些想法：

税务机关对多主体拆分收入开展销售额重新核定与收入还原，本质上属于税收稽查范畴下的纳税调整行为，那么针对2026年之前的历史所属期纳税检查，是否依然可以适用《国家税务总局公告2018年第6号》《税总函〔2015〕311号》等既有征管规则，同时又该如何衔接2026年正式施行的《中华人民共和国增值税法实施条例》反避税新规定？

在小微企业日常经营布局中，同一实际控制人往往会设立多家经营主体，分别登记为一般纳税人和小规模纳税人开展业务运营。其中既有出于业务分区、专业分工、风险隔离等合理商业考量的架构安排，也不乏刻意拆分营收、刻意将单家主体销售额控制在500万元以内，以规避一般纳税人登记、套取小规模低征收率优惠的情形。一旦被税务机关关注并认定为人为拆分收入、套取税收优惠，征纳之间极易形成争议：

究竟应当将多家关联主体全盘合并、统一按一般纳税人税率追溯补税，还是可以在恪守税法规则前提下，采用单一主体归集、分别调整的温和路径妥善处理。尤其在先设立小规模主体、经营期间未对外索取增值税专用发票、无进项税额可抵扣的现实场景下，若简单全盘合并计税，极易出现“按高税率计征销项、却无任何进项可抵扣”的税负失衡局面。

《中华人民共和国增值税法实施条例》（国务院令第826号）第五十三条规定：“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。”这为税务机关调整拆分收入行为提供了上位法依据。

但是，如何调整，并未明确规定。目前被认定为拆分收入套现税收优惠的情况下，税务机关采取的调整方式普遍是将多个主体拆分收入直接定性偷税，将同一控制下多个经营主体的销售额合并计算，以判断其是否超过小规模纳税人标准（年应税销售额500万元）。如果合并后的年应税销售额超过500万元，税务机关将认定该纳税人在超标之时即应当登记为一般纳税人，并要求按照一般纳税人的税率补缴增值税。

从现行政策体系架构来看，《中华人民共和国增值税法实施条例》（国务院令第826号）第五十三条规定：“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。”这为税务机关调整拆分收入行为提供了上位法依据。也意味着税务机关对刻意拆分、规避纳税义务的经营安排，拥有清晰、法定的调整权限，这也是当前征管层面开展收入合并、规模还原的核心法理支撑。

但上位法赋予调整权限，并不等同于执法可以不拘程序、不限方式，更不代表只能采取“多主体全盘合并、统一按一般纳税人追溯补税”这一种处理模式。

回望既有的成熟征管规则，2018年第6号公告、税总函〔2015〕311号，仍是处理2026年以前历史涉税事项不可或缺的适用依据。2018年第6号公告关于稽查查补销售额、纳税评估调整销售额计入查补当月、不归集原所属期的规定，本质上是一项程序性规则，其立法初衷重在明确查补收入的统计口径与归属期间，并未强制设定“但凡拆分收入，必须将所有关联主体全盘合并计税”的实体要求。规则本身预留了征管弹性，税务机关可以依据实质重于形式原则，以纳税评估调整方式，将被人为拆分的营收合理归集至业务实质最匹配的单一主体名下，仅对该主体重新核算年度销售额、判定纳税人身份，无需动辄否定多家独立法人资格、采取跨主体合并征税的方式。

而税总函〔2015〕311号确立的时限切割、分段计税逻辑，更适配历史涉税事项的稳妥处理。文件明确，查补销售额仅用于界定小规模纳税人超标时点，税务机关负有先行告知义务；在税务事项通知书规定时限届满前，仍可按小规模3%征收率计税，仅逾期未办理登记的，后续收入才适用一般纳税人税率。这种权责清晰、前后区分的制度设计，恰好适配单一主体归集调整的执法路径，既认可税务机关的纳税调整权，又避免对2026年以前所属期进行无边界、无区分的高税率追溯，契合税收程序正当原则。

2026年第2号公告则进一步完善了查补销售额的归属规则与过渡期保护机制，一方面明确风控、稽查、自查调整的销售额，需按纳税义务发生时间还原至对应所属期，为收入还原、主体归集提供程序支撑；另一方面专门明确，2025年及以前因销售额超标需登记一般纳税人的，生效时间不得早于2026年1月1日。

这一过渡期安排，恰好化解了小规模主体长期无进项发票的现实痛点。即便单一主体归集后销售额超标，2026年之前仍可延续小规模简易计税方式，本就无需进项抵扣，自然不存在强行合并后“有销项无进项”的不合理税负损失；自2026年起再按规定登记一般纳税人，企业可同步规范采购发票管理，逐步完善进项抵扣链条，实现政策衔接与税负平衡。

从税负公平与行政法基本原则维度考虑，单一主体归集调整的路径，更能兼顾征管目标与纳税人合法权益。实务中大量小规模经营主体受行业采购渠道、经营模式限制，从未索取增值税专用发票，本身就不具备进项抵扣的经营基础。若一味采取多主体全盘合并、追溯按13%、9%税率补税，必然造成企业承担高额销项税负却无任何进项抵扣的尴尬局面，既违背增值税进销匹配的税制底层逻辑，也超出企业正常经营应承担的合理税负范围。而单一主体调整模式，仅将拆分收入归集至核心经营主体、重新核定规模与身份，其余关联主体保留独立小规模纳税资格，既堵住税收套利漏洞，又尊重企业过往经营的客观实际，契合税收公平原则。同时，行政法上的信赖利益保护原则同样适用，企业依法登记设立多主体、依规按期申报纳税，本身对税收征管常态享有合理信赖，税务机关便不宜轻易全盘否定独立法人资格。

站在税务机关征管角度，其实不难理解实务中倾向于合并计税、从严调整的执法考量。出于维护税收征管公平、防范税款流失的监管职责，面对同一实际控制人旗下多家企业业务同质、人员财务混同、刻意拆分营收规避一般纳税人标准的情形，税务机关援引实质课税原则，从整体经营视角还原真实经营规模，通过多主体合并计税方式完整追回流失税款，出发点在于堵住制度漏洞、维护征管秩序，具备现实征管层面的合理性。

但也应当理性看到，实质课税原则的适用始终不能脱离税收法定与独立法人税制的基本框架，不宜放大适用边界，更不能随意否定依法设立、合规登记的独立纳税主体法律资格。采用单一主体归集调整的方式，并非弱化监管、放任拆分行为，而是实质课税原则的适度、合理适用，既穿透形式上的主体分立，将人为拆分的收入精准还原至实际经营主体，从根源上堵住税收套利空间；又恪守独立法人独立纳税的税制基础，不必采取跨主体合并征税的激进方式，有效规避后续合同、发票、资金、业务四流错位，以及账务核算混乱、跨区域属地管辖冲突等一系列实操难题。

综合而言，面对企业多主体经营、收入拆分引发的涉税争议，我们希望不要陷入“全盘合并”与“完全放任”的完全对立。征管实践完全可以跳出简单合并的单一思路，选择将拆分收入归集至核心单一主体、重新核定经营规模、分段适用计税规则的处理方式，既坚守税收法定与反避税底线，又尊重独立法人经营架构与合理商业安排，以法理为依据、以公平为尺度，实现精准监管、柔性执法与权益保护的有机平衡。