近日，甘肃方正微信公众平台转发了兰州铁路运输法院《行政判决书》（[2018]甘7101行初125号）。起诉方为检察机关，被告方为税务行政机关，在老百姓的眼中那就是“官告官”的官司，当然有点新鲜、好奇。笔者从事税务专业服务，多一些关注、有一些想法也是理所当然。当然，我的重点不在为何会出现检察机关状告税务行政机关等，其他同事会有相关文章介绍。为了进一步核实判决书的内容，还在兰州铁路运输法院官网找到了本案公开审理的视频。

案件的基本情况简单概述如下：

公益诉讼人为兰州市城关区人民检察院；被告人为国家税务总局某市税务局；第三人为甘肃某房地产开发有限公司。

公益诉讼人诉称：被告作为第三人的主管税务机关，在2017年4月7日公益诉讼人向其发出检查建议后、本次诉讼开始前，第三人欠缴的税款仍未追回，国有资产仍处于流失状态，被告人怠于行使职责。

被告人辩称：现行税收征管实行“以纳税申报为基础”的模式，日常税收征管由纳税人自行申报应纳税款。同时对第三人进行了税收征管，主要表现在：1.第三人正常经营期按规定报送资料；2.征收了部分营业税款；3.对税收违法行为进行了行政处罚；4.对不按期足额缴纳营业税款下发了税务事项通知书；5.无法联系时纳入非正常户管理；6.核定了应纳和补缴的营业税款；7.取得第三方在2018年8月30日前缴清税款的承诺。某公司法定代表人因涉嫌犯罪，公司无人管理经营，以及涉案房产违规办理产权证是造成税款无法征管的直接原因。

第三方述称：1.开发项目的情况；2.销售收入情况；3.委托其他单位办理房屋产权情况；4.法人代表服刑情况；5.受托单位办理房屋产权证缴纳的营业税情况等。

法院判决：被告市税务局作为税收主管机关负有税收征收管理的法定职责。对于某公司未及时足额缴纳营业税款的行为，未依法及时采取检查账目、责令限期缴纳、加收滞纳金、处以罚款、扣划银行存款、扣押拍卖财产等有效措施，其行为构成履行职责不完全。公益诉讼人的诉讼请求成立，予以支持。

责令被告国家税务总局某市税务局履行法定职责，在本判决生效之日起90日内将第三人甘肃某房地产开发有限责任公司欠缴的1440651.69元营业税款追缴到位。

通过以上梳理，本人想就以下几个问题谈一点个人的理解，与大家共同分享。

首先，区检察院的诉讼理由是否合理合法。

从判决书的内容表述看，在区检察院向某市税务局发出检察建议后，至今欠缴税款仍未追回，因此构成行政不作为行为违法。也就是说欠缴税款没有追回=怠于行使职责。找到问题的关键，我们再来看看某市税务局在收到检察建议后的表现：检查了甘肃某房地产公司账簿、原始凭证；依法核定了应税收入及欠缴税款；拟采取税收保全和税收强制措施（该公司已无可以执行的资产）；要求限期缴清所欠税款。客观的讲，税务机关至少在接到检察建议后依法采取了法律规定的必要措施，说其怠于行使职责实在有些冤枉。另外，我们从相反的角度说，执法机关依法履行了一切职责是否就一定能够消除所有纳税人违法行为？关于法理方面的知识，本人知之甚少，但就个人理解，立法的现实意义应该在于尽量减少违法行为，而并非完全杜绝，否则美、欧等国家法律体系如此之健全，每天仍有违法犯罪的事件发生，就更令人匪夷所思了。因此，区检察院这种由结果推断原因的逻辑值得商榷。

其次，某市税务局是否存在不履行法定职责违法行为。

就其辩诉内容看，首先强调依据《税收征管法》第二十五和二十六条现行税收征管实行“以纳税申报为基础”的模式，日常税收征管由纳税人自行申报应纳税款；其次陈述了自甘肃某房地产公司成立至今实际履行的征管职责，包括征收了部分营业税款、对税收违法行为进行了行政处罚、无法联系时纳入非正常户管理等等，以此印证履行了法定征管职责；最后强调了税款无法追收的客观原因。

《税收征管法》第四条规定，纳税人负有依法纳税的义务。同时第二条即规定，凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法。也就是说，本法既规定了纳税人的依法纳税的义务，也赋予了税务机关征收管理的权力。因为税务机关是代表国家履行管理权力，相对于税务机关而言，这种权力就变成了一种法定职责，税务机关不依法履行职责，就是违法行为。同时，纳税人依法纳税的行为与税务机关依法履行管理职责的程度客观存在关联性，过分强调纳税人依法纳税义务，理由过于牵强。再看某市税务局在整个征管期间履行职责的情况：2006年甘肃某房地产公司就出现不按时纳税的迹象，税务机关仅予以行政处罚；2007年1-3月，又出现未按时、足额缴纳税款的情况，税务机关仅下发税务事项通知书，要求按期缴纳，未采取追缴措施；直至2009年7月，才得知法人无法联系，列入非正常户进行管理。不难看出，税务机关本应就纳税人的违法行为早有觉察，但并没有依据征管法赋予的管理和处罚权力采取税务检查、核定税款、加收滞纳金、行政罚款、税收保全、强制执行等进一步的征管措施，也就是说未完全履行职责，以致欠缴税款至今无法追回，滞纳金和罚款更是无从谈起。

好的过程不一定得到好的结果，但好的结果必然有一个好的过程，即便在收到区检察院检查建议后依法履行所有征管职责，也无法掩盖前期征管工作中存在的瑕疵。当然，在征管过程中存在未清税办理产权证的客观情况，此中无奈本人表示理解。总之，本案值得各级税务机关反思，有助于加强和完善今后的征收管理工作。

第三，法院判决依据是否恰当。

本案判决是依据《行政诉讼法》第七十二条规定，被告不履行法定职责的，判决被告在一定期限内履行。区检察院以公益诉讼身份提起诉讼，是依据修订后的《行政诉讼法》第二十五条规定，人民检察院在履行职责中发现生态环境和资源保护、食品药品安全、国有财产保护、国有土地使用权出让等领域负有监督管理职责的行政机关违法行使职权或者不作为，致使国家利益或者社会公共利益受到侵害的，应当向行政机关提出检察建议，督促其依法履行职责。行政机关不依法履行职责的，人民检察院依法向人民法院提起诉讼。同时最高法和最高检在《关于检察公益诉讼案件适用法律若干问题的解释》第二十一条也做了相同描述。至此，问题来了，负有监督管理职责的行政机关“不作为”是否就等同《行政诉讼法》中第七十二条中的“不履行法定职责”。通过网上查询相关文章，总体而言还是认为两者存在差别，不履行法定职责是指，行政主体未依据法律规定或授权进行与其职权范围一致的行政管理活动,实现其具体行政管理职能所应承担的法定职业内容和责任义务，强调对实体法具体内容的遵守和执行；行政不作为则是是指行政主体未履行具体的法定作为义务，并且在程序上没有明确意思表示的行政行为，更侧重于程序上的合法，同时范围更为宽泛，除实体法规定的具体内容外还包括不履行行政合同约定等行为，并且在实践中多以行政相对方提出申请为成立要件。回到本案，如果行政不作为和不履行法定职责在法理上确实存在差异，是否可以得出如下结论：不是区检察院作为起诉人不恰当，就是法院判决依据不恰当！

关于“行政不作为”和“不履行法定职责”的概念性分析，可以参见本所其他同事的文章。

第四、法院判决的执行问题。

法院责令某市税务局自判决书生效之日起90日内将欠缴营业税款144万元追缴到位。营改增已经两年多了，营业税是否还能正常缴纳呢？《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（2018年第42号）第七条规定，纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，补缴营业税的，可以开具增值税普通发票。看来缴纳营业税是没有问题。那么税务机关在追缴营业税的同时，是否要加收滞纳金呢？依据《税收征管法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人补缴税款，但是不得加收滞纳金。有特殊情况的，追征期可以延长到五年。看到本条是否有人认为欠缴的税款都可以不交了，五年的追征期已经过了。事实真是如此吗？我们先要弄清楚法条中“因税务机关的责任”具体指什么责任。《税收征管法实施细则》第八十条给出了答案，税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。如此看来，欠缴税款不能少，滞纳金也不能少。那么问题又来了，滞纳金的起算时点如何确定？如果严格按照《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，以收到预收款当天作为纳税义务的发生时点，则需要甘肃某房地产公司提供详尽的会计核算资料逐年进行计算，滞纳金一定大于欠缴税款本金，是否符合《行政强制法》第四十五条之滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额的规定。另外，从判决书税务局的答辩陈述看，甘肃某房地产公司目前已无法提供原始账本、记账凭证、销售合同及相关资料，实施起来确实存在困难。鉴于目前的实际情况，本人认为可以从税务局机关核定应纳税款的次月申报期结束之日开始计算滞纳金，这样不但便于计算，还可以增加征收的成功率，毕竟公开资料显示纳税人已无可执行的资产。

本人就是一名平凡的税务专业机构执业者，之所以敢于表达个人观点和认识，无非就是希望更多的人参与进来，各抒己见、辨明事理。本文多有不妥之处，望阅读之人予以指正。