涉税鉴证报告是注册税务师执行涉税鉴证业务的结果．它表明了独立的社会中介机构对被鉴证涉税事项的真实性和准确性的态度和意见．同时也是税务机关处理涉税事项的重要依据之一。因此，涉税鉴证报告直接关系到国家的税收利益和纳税人的合法权益，也决定着注册税务师的执业风险。正因为涉税鉴证报告有着如此的重要性，国家税务总局以及中国注册税务师协会在以下准则和指南中对涉税鉴证报告的编制作了较为详细的规定：1、2007年2月2日国家税务总局发布的《企业财产损失所得税税前扣除鉴证业务准则(试行)》(国税发[2007]9号文)和《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则(试行)》(国税发[2007]1 0号文)；2、2007年1 2月29日国家税务总局发布的《土地增值税清算鉴证业务准则》(国税发[2007]1 32号文)i 3、2008年6月2日中国注册税务师协会发布的《<土地增值税清算鉴证业务准则>指南》(中税协发[2008]01 6号文)在以上几个准则和指南中．对有关涉税鉴证报告的规范进行修订和完善。2008年3月．国家税务总局又下发《涉税鉴证基本准则(征求意见稿)》．其中对涉税鉴证报告又草拟了新的要求。

    结合在涉税鉴证执业过程中的切身体会，笔者在这里想就涉税鉴证报告方面遇到的一些具体问题提出几点探讨意见。

    一．关于“审核过程及实施情况”的披露

    在已发布的三个准则中．均要求注册税务师在报告中披露鉴证业务的审核过程及实施情况，主要包括：内部控制及其有效性、内外部证据的相关性和可靠性以及审核、验证、计算和进行职业推断的情况。《<土地增值税清算鉴证业务准则>指南》则进一步明确了披露的具体要求，提出了相关文字表述的参考格式。但在具体执业过程中，我们存在着以下几点疑虑：

    1、内部控制及其有效性

    内部控制制度是否健全和有效，直接影响着会计资料的可靠性和经营活动的合法性与效率高低。因此，在鉴证过程中对被鉴证单位内部控制制度的评价．影响着注册税务师的后续鉴证程序和方式．从而也影响着鉴证意见类型的最终确定。无疑．对被鉴证单位内部控制及其有效性进行判断，是涉税鉴证过程的重要一环。

    但笔者认为，这不应该成为涉税鉴证报告的组成部分。

    首先．我们必须注意到．涉税鉴证的目的是为了对鉴证对象发表意见，而不是对内部控制及其有效性发表意见，报告使用人的目的也不是为了了解内部控制及其有效性。对内部控制及其有效性的判断只是鉴证的过程之一．而不应该是鉴证的结果。

    其次．如果在报告中描述内部控制及其有效性，到底有什么不妥呢7笔者在涉税鉴证实践中深有感触的是相当数量的被鉴证单位的内部控制制度建设并不完善．或虽有制度但不能全部有效执行。根据准则及其指南的要求．注册税务师必须在涉税鉴证报告中指明其内部控制制度的种种缺陷。然而．在这种有缺陷的内部控制制度基础上．在”不准备信赖”或“部分信赖”的情况下．我们仍然能通过实质性测试等替代程序验证涉税事项的真实性和准确性。这就意味着，某些内部控制存在缺陷的被鉴证单位．虽然通过替代程序证实了涉税事项的真实性和准确性，即注册税务师已经对其发表了无保留意见的鉴证结论，但仍然要在报告中大谈其内部控制的种种缺陷，这绝对不利于注册税务师与被鉴证单位的沟通．甚至因为在描述措辞上的讨价还价．延误报告的出具。同时．在具有法律效力的鉴证报告中，如果迫于被鉴证单位的压力而对内部控制描述不当．也无疑会增大注册税务师的执业风险。在涉税鉴证实践中，这样的情况绝对不是个别现象。

    反观注册会计师的审计业务，其过程中对于被审计单位内部控制及其有效性的重视程度绝不亚于涉税鉴证，但其审计报告的内容却不包含此方面的评价。笔者并不赞同对审计报告的盲目借鉴．但涉税鉴证报告又何必为了鉴证目的以外的披露，阻碍与客户的沟通、增大执业的风险呢？

    2、内外部证据的相关性和可靠性

    根据已发布的三个准则及其指南的要求，涉税鉴证报告应简要评述各项内部证据和外部证据的相关性和可靠性，并披露其因果关系、客观存在、证据来源等因素。

    但在具体的执业过程中．“各项”内部证据和外部证据的数量是巨大的。让我们困惑的是，对其相关性和可靠性，如果按以上要求逐一评述，将使得报告篇幅剧增；但如果统一评述，笼统的描述对报告的使用人则根本没有意义．也不能达到准则要求披露的目的，即尽可能完整地反映鉴证的过程，以备税务机关对涉税鉴证质量的监督之需。

    与内部控制及其有效性的评述一样．对证据的相关性和可靠性的判断，仍然是鉴证的过程之一，而不是涉税鉴证的最终目的和结果。因此．笔者认为．其在报告中的披露是不必要的。

    3、审核、验证、计算和进行职业推断的情况

    按照已发布的三个准则．涉税鉴证报告应”简要陈述”对涉税事项进行审核、验证、计算和进行职业推断的情况．但“审核、验证、计算”的确是一个复杂的过程．如要“陈述”是无法“简要”的。

    让笔者高兴的是．最近发布的《<土地增值税清算鉴证业务准则>指南》已作了适当简化，仅要求根据四种意见类型鉴证报告的适用条件，描述确定意见类型的职业推断过程，大大增强了披露的可操作性。但与内部控制和内外部证据的评述一样，这仍然属于涉税鉴证的过程，不是涉税鉴证的最终结果。

    回过头再思考“审核过程及实施情况”的上述三个组成部分，笔者认为．涉税鉴证报告应是一个格式较为标准化的简式报告，直接报告鉴证的结果．如详细描述审核过程和主要实施情况，势必会使报告冗长而复杂，也不能突出鉴证结果这个核心内容。同时．“审核过程及实施情况”将把相当篇幅的工作底稿内容照搬上来，这就失去了鉴证报告是鉴证过程的集中、最终反映的意义。

    当然，我们理解准则要求在报告中披露审核过程及实施情况，是为了向税务机关尽可能完整地反映鉴证的过程，以满足税务机关对涉税鉴证质量的监督之需，其实这一点有更好的解决途径，在本文第四部分再作阐述。

    二．关于意见段的措辞

    已发布的三个准则及其指南．对于报告意见段提出的参考文本均采用了“我们确认，xx涉税事项的金额为……”的格式，在鉴证实务中．这种措辞得到了较好的运用。但笔者注意到在国家税务总局下发的《涉税鉴证基本准则(征求意见稿)》中，拟将意见段的参考文本修改为“涉税事项完全符合法定性标准……完全可以确认涉税鉴证事项的具体金额”(无保留意见)，以及“总体上符合法定性标准”(保留意见)的格式，笔者对此不敢苟同。

    由于注册税务师的鉴证是建立在抽样审核的基础上，不可能保证发现所有的申报不实情况，使用”完全符合”的措辞显得过于绝对化。如果某些小额的不符事项在鉴证过程中没有被注册税务师查出，而后又被税务机关检查出时．注册税务师如何对先前出具的报告中“涉税事项完全符合法定性标准”的结论负责呢?这无疑增大了注册税务师的执业风险。

    因此．笔者建议借鉴注册会计师的审计报告．在措辞中增加“所有重大方面”的表述，即修改为：

    1、无保留意见类型：“涉税事项在所有重大方面符合法定性标准……可以确认涉税鉴证事项的具体金额”。

    2、保留意见类型：“除本报告第x部分所述保留意见事项外，涉税事项在所有重大方面符合法定性标准……可以确认涉税鉴证事项的具体金额”。

    我们知道，“所有重大方面”的措辞是建立在审计业务的“重要性原则”基础之上的，即允许存在一些未达到重要性水平的小额差错。虽然由于税收的严肃性，涉税鉴证业务在原则上不允许存在任何差错．包括小额差错，因此也就不存在“重要性原则”：但是，绝大多数涉税鉴证仍然是建立在抽样审核的基础上的，这也就意味着小额差错的不可避免，所以，用“所有重大方面”一词对鉴证意见进行限定．应成为不可缺少的、降低执业风险的重要措施。

    虽然《涉税鉴证基本准则》尚未正式发布．但笔者希望制定者在此方面能有所考虑。

    除此之外．已发布的三个准则还对保留意见类型的涉税鉴证报告，要求就保留事项”提出初步意见或解决方案供税务机关审核裁定”。对此笔者认为．鉴证报告应仅就被鉴证涉税事项的真实性和准确性表明态度和意见，陈述保留事项的有关具体情况。其初步意见或解决方案虽应提请税务机关审核裁定．但属于尚不确定的情况．不适合在报告中反映，而应由纳税人和注册税务师另行提出．这样既有利于维护报告的严谨性．也便于税务机关的专项受理。

    三．关于保留意见的适用情形

    在已发布的三个准则中．对保留意见类型的涉税鉴证报告，均规定了三种适用情形：1、税收法律、法规及其具体政策规定不够明确；2、经过咨询，对鉴证事项所涉及的具体税收政策在理解上与税收执法人员存在分歧，需要提请税务机关裁定；3、因审核范围受到限制，不能获取充分、适当、真实的证据，虽然影响较大．但不至于出具无法表明意见的鉴证报告。

    以上第1、2种情形均为税收法规本身的不明确或对其理解上的分歧．然而税收法规是涉税鉴证的法定性标准．鉴证标准的不明确，实际上意味着用于评价或计量鉴证对象的基准的缺失。从理论上讲，如果没有用于评价或计量鉴证对象的基准．鉴证本身就无法进行，鉴证报告也无从出具。

    但考虑到税收法规的不明确或对其理解上的分歧在实务中的大量存在，如果把由此造成不能判断涉税事项合法与否的情形，看作是鉴证中的不确定事项．那么出具保留意见类型的报告也非不可．只是在理论上值得商榷。

    四．关于涉税鉴证事项有关证明材料(复印件)的附送

    根据已发布的三个准则．注册税务师在出具涉税鉴证报告时均需在报告正文后附送有关证明材料的复印件，但“有关证明材料”的范围不甚明确。笔者认为，涉税鉴证业务过程中涉及的“有关证明材料”种类繁多，且数量巨大，如果附送所有有关证明材料的复印件．那么绝大部分的工作底稿都将成为报告的附件，鉴证报告与工作底稿将没有太多区别。

    笔者对此规定的理解是．税务机关希望通过对报告附送的有关证明材料进行审核．在一定程度上实施对注册税务师执业行为的监督。但需要强调的是．涉税鉴证的主要目的之一就是在税务机关不能直接审查每一个纳税人涉税事项的现实情况下，利用注册税务师的鉴证作用，减轻税务机关的工作量．降低国家税收成本。如果本应浓缩鉴证成果的报告将大部分鉴证细节都反映出来．由税务机关再次检查、验算，也就在一定程度上丧失了鉴证的意义和目的．也增大了税务机关受理报告的审核责任。例如附件中有计算错误而税务机关没有发现，也难辞受理不当之责。

    同时．既然注册税务师在取得执业资格以前都通过了国家统一的考试考核，那么税务机关就应该相信他们具有与执业资格相称的专业水平和执业道德，承认其鉴证报告的法律效力。对执业行为、执业质量的监督，应通过定期或不定期地检查税务师事务所的工作底稿来实现．而不是浏览每一个报告中附送的详细鉴证过程。

    与此类似的是，笔者所在地区的工商管理部门在2001年以前也一直要求注册会计师在验资报告中附送银行进账单的复印件以备审核．但其后也在注册会计师业务准则的逐步规范中取消。

    因此，笔者认为报告后不需附送有关证明材料的复印件，或仅附送关键证明材料的复印件。