营改增后税负的变化是人们关注的重点之一，从制度设计的初衷来讲，目标是绝大多数的行业保持不变或略有降低，从某一个行业来讲，更加关心本行业税负的变化及变化因素，建筑业中的修缮较为特殊，本文就这一行业的税负变化做以分析，供决策及相关行业参考。

修缮与修理

众所周知，修缮属于建筑服务，属于本次营改增项目，增值税适用11%税率，征收率3%，它和建造、安装、装饰等一般的建筑服务有所不同，并且有时会与修理相混淆。修理属于原增值税，增值税适用税率17%，征收率3%。

按照《销售服务、无形资产、不动产注释》的解释：修缮服务，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业。根据这一定义，修缮具备三个条件，一、服务的对象是建筑物或者构筑物；二、服务的成果是建筑物、构筑物恢复原使用价值或者延长使用寿命；三、服务方式是修补、加固、养护。《增值税暂行条例实施细则》第二条明确：修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。和修缮相比，修理的对象是货物，成果是恢复原状和功能，行为方式是修复，严格来讲其区别在于对象的不同，即修缮的对象是房屋建筑物，修理的对象则是货物。现实中对修理和修缮还会存在认识的模糊，比如更换电灯、开锁、修理电梯、维修监控等等属于修理还是修缮，往往难以确定。为此，国家税务总局数次发文明确，如1998年国家税务总局曾就深圳市国税局的问题下发了《关于电梯保养、维修收入征税问题的批复》（国税函[1998]390号），该函明确，对安装运行后的电梯进行的保养、维修取得的收入，征收营业税。还有国家税务总局2000年就河南国税局的问题下发《关于燃气公司有关流转税问题的批复》（国税函[2000]616号）明确，对郑州市燃气有限责任公司向用户收取的、产权属于用户的庭院管网的折旧费、维修费应按营业税的有关规定征收营业税，不征增值税。从以上文件中所说征收营业税的电梯维修、庭院管网维修项目，税目应为建筑业中的修缮，更值得一提的是，国税函[1998]390号对为何征收营业税也就是按照修缮缴纳营业税给了一句话，即“电梯属于增值税应税货物的范围，但安装运行之后，则与建筑物一道形成不动产。”意思是说，只要是不动产的配套或者辅助设施，与房屋建筑物一道形成不动产，即作为不动产，对其恢复使用功能延长使用寿命等，就是修缮。这让我们不由想起一个文件，那就是《财政部 国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号），因为这个文件首次将建筑物或者构筑物（也就是不动产）的组成部分进行了明确：以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。当然，这个界定依然被本次营改增所继承，国家税务总局关于发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的公告（2016年第15号公告）规定：分2年从销项税额中抵扣的购进货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

根据以上规定可以得出，货物一旦成为以房屋建筑物为载体或者是构成不动产实体的配套设施或者辅助设备，为房屋建筑物功能发挥起作用，就形成了不动产，对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业当然就是修缮。因此判断是否为修缮应关注以下特点：

一是对象属于不动产，也就是恢复使用价值或者延长其使用期限的对象是不动产或者形成了不动产，具体讲就是除不动产外，还包括以房屋建筑物为载体的辅助设施或者配套设备，或者是构成不动产实体的辅助设施或者配套设备。

二是修缮是工程作业，工程作业是指不动产所在地现场所提供的服务，脱离不动产所在地的修理行为，是修理不是修缮。比如作为房产的配套设施中央空调发生故障，经查是一个关键零部件坏了，拆下来到某单位修理，修好以后装入该中央空调，某单位对这个部件的修理取得的收入就不是修缮收入，而是修理修配的收入。

修缮的种类及对增值税的影响分析

为全面完整的分析“营改增”后修缮税负变化，在甄别修缮与修理的基础上，还应根据修缮主体、对象等分类，为系统准确的分析其税负打下基础。

首先，按照修缮主体的不同，可以分为设备设施维修和土建安装修缮。所谓设备设施修缮是指专门维修构成房屋建筑物实体或者以不动产为载体辅助设施和设备的专业企业进行的维修，其维修对象包括电梯、中央空调、监控系统、通风系统等；所谓土建安装修缮是指建筑安装企业对受损房屋进行修补、加固、养护、改建的服务，其对象仅是对房屋实施修缮，不包括对其辅助设施和设备的维修。

其次，根据修缮业务发生的原因，分为基于销售的修缮和基于选择的修缮。所谓基于销售的修缮，是指修缮业务的发生是因为修缮对象是其销售而发生的，比如由于销售了电梯因此承担了电梯的修缮，就是基于销售的修缮。而基于选择的修缮，是指修缮业务的发生不是因为销售，而是双方市场选择的结果。比如已过质保期的消防工程维修，经过招标选择维修施工单位，就是给予选择的修缮。

再次，根据修缮材料采供方式，分为清包工的修缮和包工包料的修缮。清包工修缮，是指销售修缮服务的一方不提供修缮所用主要材料，修缮主要材料由接受修缮服务一方提供；包工包料的修缮，则是指销售修缮服务的一方连工带料一并提供的修缮服务。

不同的修缮分类，对增值税税收负担是否有影响呢？我们认为，应该是有的。

一是销售修缮服务主体不同，修缮的对象各异，修缮成本构成不同，外购项目自然也不同，在现行增值税多税率的环境下，当然就会影响到增值税进项税，从而影响税收负担。

二是销售修缮业务的原因不同，对修缮业务的收入计量和确认就有所差异，当修缮的成本构成一致的情况下，收入确认不同适用税率就有所不同，销项税自然不一样，这样也就影响到增值税，从而影响其税收负担。

三是不同的材料供应方式，作为销售修缮服务的一方而言采用的增值税计税方式不同，计税方式不同所纳税额当然也不一样，肯定会影响增值税税收负担。

不同修缮的增值税负担分析

对修缮增值税负担的分析，其实首先是要对比营改增税负的变化，也就是在增值税一般计税方法下，不同的修缮其税负和原营业税相比的变化及趋势，其次是不同修缮增值税负担差异的可能性，最后是不同计税方法下税负的比较。

修缮原税负为修缮取得收入的3%，改为增值税后，其适用税率为11%，抵扣提供修缮服务外购项目的进项税，因此不能简单地说税负的变化，在收入一定的情况下，要分析其外购项目及其进项税，然后计算应交增值税，计算出同口径的税收负担，再和3%对比，相差部分就是变化。修缮业务的增值税税负率为9.91%与收入外购率和外购综合进项税率乘积的差，具体计算如下：

增值税税负率=（修缮收入/（1+11%）*11%-修缮收入*外购率*外购综合进项税率）/修缮收入=9.91%-外购率*外购综合进项税率

外购率，是指修缮收入中用于补偿外购项目所占的份额，外购项目为不含税金额。计算公式如下：

外购率=外购项目金额/含税修缮销售收入*100%

外购项目综合进项税率=可抵扣进项税/外购项目金额*100%

由于不同种类修缮的外购项目是不一样的，下面我们分修缮的主体和对象分别说明。

1、设备设施维修。是指纳税人对构成不动产实体或者以不动产为载体的辅助设备和配套设施进行的维修，包括给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。其成本中占多数的是材料费，主要是备品和配件，为一般货物，适用17%税率；由于工作环境相对较差，强度大，专业素质要求高，因此人工费用占成本的比例相对较高；其分包业务项目为非专业的一般劳务，占比相对较小，其他成本项目发生少可以忽略。

假设外购项目的适用税率17%，经测算设备施设维修外购项目率为45%，增值税税负为2.26%，显然在这个条件下，税收负担是降低的。具体计算如下：

增值税负担率

=9.91%-45%*17%=2.26%

另外，假设专业修缮外购项目适用税率为17%，要保持3%的税收负担，外购率应保持为40.65%，当外购率大于这个数值时，税负会降低，相反则税负会增加。

还有，如果外购项目率一定，要保持3%税收负担，则要计算外购项目综合进项税率，如果实际的综合进项税大于计算数值，则税负降低，相反则税负增加。

2、土建安装修缮。是指仅对房屋建筑物本身进行的修缮，包括对房屋进行修补、加固、通淤、改善等。其成本构成中占多数的是人工费，由于专业性相对较弱，可以将业务分包，其他成本项目发生少可以忽略。我们依然用上述分析方法，由于外购率较低，同时外购项目多为低税率或者简易计税项目，因此综合进项税率也很低，在这种情况下，其修缮的税收负担自然会增加，比如外购项目率20%，综合进项税率7%，其实际的增值税负担率为8.51%，显然税收负担较营业税大幅增加。

根据以上分析，不动产配套设施设备的修缮，营改增后税负可能下降，对不动产本身的修缮其税负可能增加，同时不同的修缮对象，税负也是不同的，不动产配套设施设备修缮的税负要低于不动产房屋本身修缮的税负。

如前所述，修缮根据工程承包内容不同，分为清包工和包工包料，承包内容不同，纳税人可以选择不同的计税方法。当纳税人选择简易计税方法，和营业税税负相比，自然是有所下降，降低的比例为0.0874%，当然如果在简易办法下和一般计税方法比较，税负的变化或者差异要看外购率和外购综合进项税率，具体方法如前所述。

甘肃方正税务师事务所 课题组

二〇一六年十二月十日