我国自1994年实行新税制以来，流转税和所得税逐渐成为我国主体税种。特别是实行的新流转税制，在增加财政收入、引导产业发展、公平企业税负、促进经济有序健康发展方面，发挥了积极作用。但是，由于流转税中增值税和企业所得税税制设计问题，导致增值税和营业税对于同一企业、统一征税对象交叉征税和重复征税问题，其矛盾日益凸显。

        为了解决税种之间的冲突，国家在部分地区进行“营改增”试点工作的基础上，自2013年8月1日开始，在全国范围内，对交通运输业和部分现代服务业实行“营改增”，并在2014年，陆续将铁路运输企业、邮政企业、电信企业纳入了“营改增”范围。因此，如何将建安企业、房地产开发企业和金融保险企业（以下简称“三类企业”）纳入“营改增”范围，如何对这些行业和企业开展“营改增”，是我们迫在眉睫必须面对和思考的问题。

        一、“三类企业”推行“营改增”的意义

        所谓“三类企业”的“营改增”，就是指“三类企业”，过去在流转环节缴纳营业税，现在改为缴纳增值税。“三类企业”推行“营改增”的意义如下：

        （一）完善了增值税链条，使增值税制更加科学、合理。

        从增值税计税原理可以看出，对于增值税一般纳税人而言，增值税以销售货物和提供劳务的增值额为课税依据，有增值就征税，没有增值就不征税，增值额大征税多，增值额小征税少，增值税与其他税种比较，更加合理与科学。

        但是，由于对建安企业、房地产开发企业和金融保险企业征收营业税，导致企业购进房屋类固定资产，无法抵扣进项税，这与我国实行消费型增值税原理相悖；企业财务费用、保险费用不能抵扣进项税，使增值税计税的完整链条发生断裂，企业增值税税负过重。

        （二）降低了企业税收负担，实现了结构性减税

        对建安企业、房地产开发企业和金融保险企业来说，实行“营改增”后，流转税总体税负没有明显增加，特别是金融保险企业，税负会基本持平。

        但是，对于大多数商业企业和工业企业来说，由于房屋建筑物是主要的固定资产，财务费用总额较大，保险费用属于经常性固定费用，如果这些成本费用都能抵扣进项税，增值税税收负担会明显降低。

        （三）堵塞了税收征管漏洞，实现“以票控税”。

        由于对于建安企业和房地产开发企业征收营业税，许多建安企业、房地产开发企业购买水泥、钢材、木材等建筑材料不索取发票，导致水泥、钢材、木材等建材生产企业和经销企业对这些销售不入账，从而造成增值税税收征管漏洞较大，实行“营改增”后，建安企业和房地产开发企业会积极索取上述发票，否则，企业没有进项税抵扣，这就间接堵住了增值税税收征管漏洞。同时，由于目前对于建安企业开具的建安发票，不能抵扣税款，企业取得建安发票后，由于识别方式、手段有限，对于虚假发票无法识别。如果发票虚假，既影响流转税税基，又会侵蚀企业所得税税基。但是，对于缴纳增值税的企业，自金税工程实施以来，无论是发票开具，还是发票取得后认证，通过计算机和网络进行，保证了发票真实性，实现了以票控税。

        （四）方便纳税人办税，节约了办税时间，降低纳税人办税成本。

        在实行“营改增”以前，许多企业既要缴纳增值税，又要缴纳营业税，因此，企业需要固定专门的办税人员，每月与国税部门、地税部门打交道，办税时间较长。实行“营改增”后，特别是如果将建安企业、房地产开发企业和金融保险企业纳入营改增后，营业税征税对象和征税范围将变得单一和狭窄，这样，过去既要缴纳增值税又要缴纳营业税的企业，只缴纳增值税，过去分别要到国税、地税办税，现在只需要到国税一家办税，方便纳税人办税，节约了办税时间，降低纳税人办税成本。

        二、“三类企业”推行“营改增”面临的问题

        （一）建安企业推行“营改增”面临的问题

        1、新旧项目如何过渡问题

        对建安企业而言，其所从事的施工工程项目，有些是当年开工，当年就完工的项目；有些是当年开工，完工在次年或以后年度的跨年度项目。无论是房屋建筑物和构筑物工程施工、水利工程施工，还是公路工程、桥梁工程、铁路工程施工，对于在实行“营改增”政策以前，已经完工或已经开工尚未完工项目，由于某种原因，还没有开具建筑安装发票的项目（简称为旧项目），如果施行营改增之后，可以采取两种办法。

        （1）不区分新旧项目，实行“一刀切”的政策。

如果实行“营改增”之后，不区分新旧项目，统一按照新规定征收增值税，会造成已经完工或已经开工尚未完工项目，开具销售发票后，与该项目对应可抵扣进项税没有或者较少，从而造成建安企业税负在短期内急剧增加。

        （2）区分新旧项目，旧项目旧政策，新项目新政策。

        如果实行营改增后区分新旧项目，对营改增以前项目继续征收营业税，对于新项目缴纳增值税，这样会比较合理，但是又会产生旧项目地税管理，新项目国税管理，旧项目地税需继续管理到直至该项目完工为止；同时，也会产生企业将旧项目购进取得专用发票后在新项目抵扣问题，进项税额与销售额、销项税额不配比，侵蚀增值税税基问题。

        2.建安企业欠款如何处理问题

        由于房地产开发企业市场不景气，大量已完工商品房由于市场过剩而没有销售，导致无法支付建安企业施工费，造成建安企业由于资金紧张而欠税过多，但是，地税机关可通过控制建安发票开具催收欠税。如果建安企业实行营改增后，这些企业交由国税管理，这些企业以前的欠税继续由地税管理，会加大地税机关催收欠税难度。

        3.建安企业税款缴纳由核定征收变为查帐征收，对财务会计人员业务胜任能力提出了挑战。

        根据《税收征管法》的规定，企业缴纳税款，可以实行核定征收，也可以实行查帐征收。在实际工作中，针对建安企业异地施工多的特点，为了便于管理，税务机关对建安企业普遍实行核定征收，包括营业税、企业所得税都按照开票营业款，实行定律征收，建安企业财务会计核算，主要是为了内部管理，大量的购进没有取得发票，账务核算与财务管理不规范。

        对建安企业实行“营改增”之后，如果按照年营业收入500万元做为一般纳税人标准进行衡量，那么大多数建安企业都会被认定为一般纳税人，这些企业过去财务核算主要对内，现在改为查帐征收，而且按照一般纳税人管理，对企业财务会计人员而言，如何规范财务核算，如果正确核算销售额、销项税额、进项税款，其胜任能力如何，都需要我们认真考虑。

        同时，一旦这些企业实行“营改增”，认定为一般纳税人之后，对于增值税一般纳税人企业不可能增值税实行查帐征收，而企业所得税实行核定征收，因此对于企业所得税也会改为实行查帐征收，这些企业能否按照企业所得税管理的要求去规范核算，需要我们认真考虑。

        4.对建安企业跨年度工程的会计核算和收入成本确认 

            在过去缴纳营业税过程中，由于地税部门是以建安发票实行以票控税，多数建安企业，对于跨年度施工工程，没有按照会计准则、税法的规定，按照完工进度（完工百分比法、合同百分比法）确认收入和成本，而是等到项目完工，办理了竣工决算，才确认销售，开具发票和核算成本。

        实行营改增后，如果建安企业对于跨年度工程，没有按照完工进度确认收入和成本，会出现在施工期间取得大量的进项税发票，由于没有销项而产生留抵，长时间税款倒挂问题。

        （二）房地产开发企业推行“营改增”面临的问题

        1.新旧项目如何过渡问题

        与建安企业相同，房地产开发企业开发的房地产项目，都要跨年度，对于一些大型房地产开发项目，需要分几期开发才能完成，这就会存在大量未开发完工的房地产项目；同时，对于房地产开发企业，也有大量已完工没有售出的商品房，对于这些项目和房地产开发企业的存货，如果以实行“营改增”为时点划分，我们称为房地产开发企业“旧项目”，对于“旧项目”的处理，实行营改增之后可以采取两个方法。

        （1）不区分新旧项目，“一刀切”实行“营改增”。

        如果对“旧项目”，也一律征收增值税，会导致已经完工项目，没有进项税额可供抵扣；对于未完工项目已经形成资产和发生费用部分，无法取得增值税专用发票进行抵扣，这样，会导致房地产开发企业税负明显上升，而增值税属于间接税，税负容易转嫁，那么会导致房价直线上升。

        （2）区分新旧项目 ，实行旧项目旧办法，新项目新办法

        如果区分新旧项目，实行旧项目旧办法，新项目新办法，旧项目征收营业税，新项目征收增值税，这样比较合理，房地产企业税收负担不会产生明显影响，但是，旧项目由地税管理，新项目由国税管理，会使税收征管难度大增加；同时，大量积压的商品房企业无法预期在多长时间会出售，国税、地税对这些企业进行交叉管理会持续多长时间，也带有很大的不确定性。

        2.房地产企业拆迁费、补偿费如何取得有效票据抵扣问题

对于房地产开发企业来说，拆迁难、拆迁费用高、补偿数额巨大，而且这些费用无法取得发票，令许多房地产开发企业财务人员特别头疼。过去在实行营业税时，全国各地地税机关针对拆迁、补偿和安置费票据问题，制定了不同的管理办法。

        实行营改增后，拆迁、补偿、安置费用无法取得发票问题还会存在，如果要求企业去税务机关代开发票，会直接导致企业税负增加，而且企业不是拆迁、安置费纳税人；如果企业无法取得发票，会导致没有进项税抵扣而使增值税税负增加，进而转嫁给购房者，造成房价上涨。

        3.与房地产开发企业有关的土地增值税何去何从

        对于房地产开发企业来说，要交纳土地增值税，而土地增值税征计依据，是纳税人土地、房产出售之后的增值额。如果实行“营改增”后，房地产企业出售房产、土地的增值额，也是增值税计税依据。

这就会存在对同一征税对象，既征收增值税又征收土地增值税问题，从而出现重复征税问题。因此，对于房地产开发企业土地增值税何去何从，需要我们深思。

        （三）金融保险企业推行“营改增”面临的问题

        1.“营改增”对金融保险企业税负，不会产生明显影响。

        对于金融保险企业，实行“营改增”后，如果增值税一般纳税人税率规定为6%，虽然与金融保险企业现行营业税率5%比较，会增加1%，但是，金融保险企业有大量固定资产和运行费用可以抵扣增值税进项税；对于保险公司开展的许多人寿保险险种，过去免征营业税，现在也可以延续免征增值税，因此，“营改增”对金融保险企业税负，不会产生明显影响。

        2.金融保险企业实行“营改增”后，缴纳增值税多少会影响地方财政收入问题。

        我们知道，按照现行金融保险企业机构设置和管理体制，金融保险企业在各省、市、县的营业机构，都属于分公司性质的分支机构，实行“营改增”后，如果比照电信企业、邮政企业增值税做法，所有增值税销项税额、进项税额、应纳税额，会在总公司所在地汇总计算，而分支机构实行预交税款形式，那么，金融保险企业缴纳增值税多少会影响地方财政收入问题。

        三、解决“三类企业”推行“营改增”面临问题的策略

        1.增强税收立法的科学性、前瞻性、可行性

        “三类企业”推行“营改增”，涉及的企业多、行业多，与其他企业纳税多少联系紧密，与老百姓日常生活息息相关，社会影响面较广，因此，在税收立法时，要慎之又慎，要做大量调查研究，要多方听取各方面意见，增强税收立法的科学性、前瞻性、可行性。

        2.实现新旧税制平稳过度

        “三类企业”推行“营改增”，毕竟牵扯营业税和增值税两个税种，涉及国税与地税两个部门，涉及到的问题多，情况错综复杂，因此，必须合理设计新旧税制如何衔接，实现平稳过度。

        3.按照既保证国家税依法征税权利，又保证纳税人合法权益不受侵犯的原则去推出有关规定。

        目前，许多建安企业和房地产企业生产经营步履维艰，企业经济效益差，资金周转困难，“营改增”一旦推出，如果不能实现结构性减税目的，那么，会令许多建安企业和房地产企业生产经营每况愈下的经营状况“雪上加霜”。因此，要按照既保证国家税依法征税权利，又保证纳税人合法权益不受侵犯的原则，去推出有关规定。

        4.利用计算机、网络等现代科技手段，去改进税收征管方式，纳税评估方式、税收稽查方式，夯实税收征管基础。

        利用计算机、网络等现代科技手段，通过纳税人纳税信息数据库建设，在日常税收征管工作中利用计算机、网络、税收软件去办理税收业务，改进税收征管方式，纳税评估方式、税收稽查方式，提高工作效率，夯实税收征管基础。

作者：闫学忠（甘肃方正事务税务师事务所）