营改增后开发项目土地增值税的计算

发布时间:2017-01-11 字体: 放大 缩小 作者:方斌国 阅读数:1208

营改增后,不动产征收增值税,增值税实行价外税,也就是说销售是不含增值税的,其开发产品成本也是不含税的,这就给价内税下的土地增值税计算带来了一定的问题。为此财政部、国家税务总局联合下发了《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号),随后国家税务总局下发了《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(2016年第70号)进行了规范。总体原则是,土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入,土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额,允许在销项税额中计算抵扣的,不计入扣除项目,不允许在销项税额中计算抵扣的,可以计入扣除项目。下面分别说明:

 

应税收入的确定

(一)营改增后土地增值税应税收入确认问题

营改增后,根据相关规定,土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。由于房地产一般纳税人销售自行开发项目增值税销项税计算有其特殊性,因此需进一步说明如下:

一般计税方法下,销售开发项目的销项税额,不是按照含税销售收入换算为不含税,乘以规定税率计算,而是根据当期含税销售额扣除对应土地成本(出让金和拆迁补偿)后的余额计算不含税收入,然后计算销项税,那么在确认土地增值税销售额时,应按销售全额扣除增值税差额确定应税收入。计算公式如下:

土地增值税销售额=含税收入-销项税额

上式中的含税销售额是指清算项目含税销售全额,不扣除土地成本;销项税额是指本项目合计计算的销项税额,不含税是销售全额换算然后乘适用税率计算的金额。对此,2016年第70号明确,适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。

适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。老项目营改增前的收入缴纳了营业税的收入,按照含税收入确定;营改增以后缴纳增值税的收入,按照不含税收入确定。

(二)营改增后预征土地增值税预收收入确认

需要注意的是,预交土地增值税的收入确定,按规定预收房款应按规定的预征率缴纳土地增值税,在营改增后,预收房款按规定要预交增值税,那么预征土地增值税的预售收入怎么确定呢?原则上也是不含税收入,但是由于是预售其不含税收入的确定是按照预售收入扣除应预缴的增值税计算的。根据2016年第70号,房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的,按规定可以按照下方法计算土地增值税预征计征依据:

土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

一般计税应预交增值税税款=预收款/1+11%*3%

简易计税应预交增值税税款=预收款/1+5%*3%

(三)营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入确认

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条“非直接销售和自用房地产的收入确定”规定,房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,视同销售(非直接销售)在发生所有权转移时确认收入,其收入确认的方法和顺序,一是按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;二是由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。2016年第70号重申了这一规定,即纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入应按照方法和顺序确定。

上述方法和顺序中采用平均销售价格由企业自行申报,应注意其限制条件,为本企业同一地区和同一时间的同类房地产的价格,这个价格是含税的,则按照销售换算为不含税的价格;主管税务机关确定:没有说明到底是增值税的主管税务机关确定的增值税计税价格还是地税局主管机关确定的土地增值税计税价格,当然一般情况下视同销售价格的确定应该是一样的,但是由于这两个税种分属不同的主管税务机关,对土地增值税来讲,主管税务机关是地税局,因此这里主管税务机关是指土地增值税的主管税务机关。另外,我们还注意到,按照营改增的规定,因价格偏低或者偏高或者没有销售价格,需要确定销售价格的,除按照纳税人最近时期销售同类不动产的平均价格确定相同外,其他的确定方法并不一致,如增值税可以按照其他纳税人最近时期销售同类不动产的平均价格确定,如果行不通,还可以按照成本乘成本利润率的组成计税价格确定。但是土地增值税除过第一顺序方法外,就是由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定,排除了组成计税价格的方法,在这种情况下,方法不同可能确定的计税金额不同,在这种情况下,就是要按照土地增值税主管税务机关的确定的计算价格计算。当然如果方法一样,其结果还应该是一样的,如都是参照当地当年、同类房地产的市场价格确定。如果增值税用了组成计税价格,土地增值税销售收入不一定要用。

(四)回迁房收入确定

回迁房,是指以被拆迁人原地或者异地开发项目安置被拆迁人的房产,这里的被拆迁人也称为回迁户。纳税人安置回迁户,其实质是以开发产品换取部分的土地权益,应视同销售缴纳增值税,同样也要交纳土地增值税。根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第六条规定,房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,按国税发[2006]187视同销售确认收入的方法顺序确定销售额,即:按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定,由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款,计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款,应抵减本项目拆迁补偿费。开发企业采取异地安置,异地安置的房屋属于自行开发建造的,房屋价值按上述方法和顺序计算,计入本项目的拆迁补偿费。

2016年第70号明确,纳税人安置回迁户,其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认,应按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第六条规定执行,也就是没有变化,但是这里要注意的是,所确认的收入在营改增以后的,应该是不含增值税的。

 

有关扣除项目的规定

(一)与转让房地产有关的税金扣除

营改增后,增值税为价外税,没有包括在相应的享受额中,因此计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。

营改增后,房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税(以下简称“城建税”)、教育费附加,凡能够按清算项目准确计算的,允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的,则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。这里需要注意,附加税费应尽量按规定分项目划分清楚,否则会造成少扣。

其他转让房地产行为的城建税、教育费附加扣除也是比照上述执行。

(二)营改增后建筑安装工程费支出的发票确认

营改增后,也就是201651日以后,土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的发票均为增值税发票,有两种情况,一是纳税义务发生并申报缴纳营业税,开具了增值税零税率发票,这种发票类似于营业税下的发票是含税价格;二是纳税义务发生在营改增以后,按规定缴纳增值税,开具了增值税普通发票的,全额计入开发成本作为扣除金额,开具了增值税专用发票的,如果清算项目是一般计税方法,则价款计入成本,税款计入进项税额抵扣。以上两种情况,一定要注意看取得发票的备注栏是否注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称。没有注明的不得计入土地增值税扣除项目金额。

 

营改增前后土地增值税清算的计算

房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时,按以下方法确定相关金额:

土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入

与转让房地产有关的税金=营改增前实际缴纳的营业税、城建税、教育费附加+营改增后允许扣除的城建税、教育费附加

 

营改增后旧房转让时的扣除计算

前面我们讨论了营改增后开发企业开发项目的土地增值税清算相关问题,营改增后纳税人转让旧房及建筑物有什么变化呢?

营改增后,纳税人转让旧房及建筑物,根据规定凡不能取得评估价格,但能提供购房发票的,“取得土地使用权所支付的金额”和“旧房及建筑物的评估价格”按照下列方法计算:

1、提供的购房凭据为营改增前取得的营业税发票的,按照发票所载金额(不扣减营业税)并从购买年度起至转让年度止,每年加计5%计算。

2、提供的购房凭据为营改增后取得的增值税普通发票的,按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止,每年加计5%计算。

3、提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的,按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和,并从购买年度起至转让年度止,每年加计5%计算。

 

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