房地产项目开发，就是进行报建、勘察设计、施工等一系列活动。在我们看来，开发活动最大的特点就是“花钱外购”，我们称之为“花钱的艺术”，谁的钱花得好，也就意味着开发的好，换到增值税角度讲，“花钱外购”作为购进方是要支付价款和税款的，也就是要取得负担过税款的证明——增值税专用发票等扣税凭证，以便抵扣进项税，因此本环节主要说说建设施工环节进项税的问题，当然我们不会去讲哪些可以抵扣，哪些不得抵扣，这些大家已经非常清楚，我们想着力说的是不同承包方式对增值税的影响及如何选择、损失进项税转出、营改增后工程造价的确定等。

房地产开发企业采用的建筑承包模式主要有三种：工程总承包、包工包料和清包工（包工不包料），在工程总造价一样的情况下，从增值税角度看去，哪种方式对开发企业更有利呢？

首先，我们来看工程总承包模式。所谓工程总承包是指设计、采购、施工全包了，也称之为EPC合同，是指开发企业将开发项目勘察、设计、采购、施工、竣工验收等全过程承包给具有工程总承包的建筑企业，建筑工程总承包企业对承包工程的质量、安全、工期、造价全面负责。显然，对于开发企业而言，是一揽子购买了建筑企业的多项服务，这些服务至少包括勘察设计服务、设备采购服务、建筑安装服务等，以上这些项目又分属于不同的增值税应税项目，当然适用税率也是不一样的。根据营改增政策及增值税相关规定分别属于不同的税目，如技术服务中的工程勘察勘探服务，文化创意服务中的设计服务和广告服务，建筑安装服务及销售货物等。其所适用的税率也是完全不同的，至少包括6%、11%和17%，对施工企业而言，在一般计税方法下，有可能是兼营行为，也就是从事不同税目税率的销售业务，分别计算收入分别计算纳税，同样也可能作为混合收入，以主业的税目纳税。作为独立经营的建筑承包单位，正常情况下不会毫不利己专门利人，其选择为有利于自己，也就是少交增值税，那么对开发企业来讲利益就会受损，不妨举例说明这个道理。

假设甲开发企业报建完成后，将小区的勘探、设计、建筑施工、配套设备、景观等一揽子承包给某总承包单位，总包价50000万元，按公允价格划分的话，勘察设计4000万元，建筑施工36000万元，电梯等配套设备3000万元，景观绿化等7000万元。如果按照兼营进行税务处理，则开发企业可抵扣的进项税为4923.57万元，开发成本45076.43万元，计算公式如下：

4000/1.06*6%+36000/1.11*11%+3000/1.17*17%+7000/1.11*11%=4923.57

如果项目承包企业选择了混合收入，按照建筑业纳税，则成本为45045.05万元，进项税4954.95万元，与上述兼营方式相比，成本减少31.38万元，进项税增加了相同的金额，显然混合收入按建筑业对开发企业是有利的。如果施工企业为了少交点税，按照兼营项目划分收入，但是做了一定的调整，如勘察设计6000万元，建筑施工36000万元，电梯等配套设备2600万元，景观绿化等5400万元。这时候，开发成本45179.90万元，可以抵扣的进项税4820.10万元，对房地产企业而言就吃亏大了，成本较混合收入高134.85万元，进项税少了134.85万元。这下我想你已经看清楚我们想说什么了，在建筑总承包模式下，分项开票还是混合开票，分项开票各项目间价格的确定都影响到开发成本和可以抵扣的进项税，要想取得有利于自己的结果，成本减少进项税增加，算账就是非常重要的，谈判时有备而来，才能保证自己的利益不受损失。

其次，我们再看一下包工包料模式，包工包料是开发公司仅把工程项目建设施工承包给建筑施工企业，承包范围包括工程用工和工程施工所需全部建筑材料，发包工程可以是单项的专项工程项目，比如土建工程、安装工程、防火工程、景观工程、装修工程等，也可能分标段综合承包，总之和工程总承包相比，少了勘察设计和配套设备的采购，同时承包商也多了。换句话说，开发企业开发项目由多家勘察、设计及施工企业提供服务，也就是分散采购，就类似于建筑工程总承包的兼营，如勘察购买A的服务，设计购买B的服务，不同的专项工程分别找不同的施工单位，或者不同标段找不同的建筑企业，景观可能找专业的园林公司等，开发项目的成本为分散购买支付的价款，进项税为取得专用发票注明的税款。由此需要提示的是，开发企业在选择销售对象也就是提供服务的企业时，要关注其纳税人身份，在总价一样的情况下选择一般纳税人。

最后是甲供料或清包工，俗称“包工不包料”，税收政策对其有界定。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程；以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。从以上界定不难看出，其特点是开发企业只是把开发项目建设施工的工费等包出去，建筑工程所需的材料、设备等由开发上自行采购，当然施工方可以自供辅料或者部分材料、设备，与包工包料的区别是只出包公费及施工机械和部分材料设备。我们前面已经说过，不论承包方式如何，开发企业都是外购，甲供或者清包工程，其实是自行外购材料、设备等，向施工企业外购建筑劳务服务，其采购范围会更加广泛。

根据税法规定，一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税；一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。也就是说，开发企业选择包工不包料，从税收角度讲，其进项税是外购材料设备的进项税与建筑劳务承包商提供的按简易办法计算的进项税，计算公式如下：

开发项目进项税总额=外购材料进项税+建筑劳务进项税

=∑17%进项税+∑11%进项税+∑6%进项税+∑3%进项税

=∑17%外购价款*17%+∑11%外购价款*11%+∑6%外购*6%+∑3%外购*3%

根据以上公式，在外购项目总额一定的情况下，开发项目进项税总额最大化的前提是17%的外购金额最大化，也就是说适用税率高的外购项目越多，进项税总额越大，项目增值税也就会越少，举例说明如下：

例如：AB开发商开发一小区，建筑面积20万平方米，根据工程预算，不含土地使用权的成本每平方米4000元，含税总造价80000万元，按适用税率分类如下：

选择包工不包料方式，AB开发企业将劳务及工程管理费、机械租用费以31000万元承包给建筑施工企业，采用简易计税方法，建筑材料甲方供应，预计进项税为7674.05万元，综合进项税率10.61%，计算公式如下：

项目进项税=46000/1.17*17%+ 3000/1.03*3%+31000/1.03*3%=7674.05

 那么有没有办法进一步提高进项税减低成本呢？答案是有的，如果调整甲供料的项目为甲方供主要建筑材料、设备和机械租用，其他由施工方提供，进项税为8487.26万元，综合进项税率11.87%，相比之下成本减少813.21万元，相应增加进项税少交增值税。

现在看来已经非常清楚了，开发企业在建筑施工环节，主要的功夫要下在承包方式的选择和测算上。