2010年12月，国税总局下发了《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号），对土地使用税和房产税等相关问题进行了明确，其中第三条明确：对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。本文试就财税〔2010〕121号文中有关政策进行解读。

　　一、政策修正背景

　　现行房产税政策规定：一般情况下，房产税以房产原值为计税依据，房产原值按国家会计制度规定核算。20世纪90年代实行土地有偿使用后，会计制度明确要求企业对土地进行价值核算：买地建房的，需要将地价款计入到房产中；直接购买房地产的，则按地产买价进行会计核算。因此，除特殊情况之外，房屋原值中应当是包含土地使用权价值的。

　　2007年1月1日起施行的《企业会计准则》规定：企业可将土地单独进行会计核算。《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则应用指南》明确规定，首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合《企业会计准则第6号——无形资产》的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定处理。据此，地价就不再统一计入房产原值。这使得适用不同会计制度的企业之间的房产税税负明显不公。更为严重的是，实践中还出现了纳税人为避免缴纳房产税将已计入房产原值的地价剥离出来的情形。为维护税收公平，堵塞税收漏洞，有必要就此问题进行明确。

　　地随房走，房依地建，土地和房屋不可分割。按照《物权法》、《城市房地产管理法》等规定的“房地一致”原则，应将房产用地的价值计入房产原值征收房产税。这既在一定程度上提高了土地利用成本，有利于促进节约集约用地，同时，也符合下一步房地产税改革的方向。由于现行房产税计税依据为房产“原值”，为保持房、地价值计量口径的一致，计入房产原值的土地也应是“原值”，为此，规定计入房产原值的地价是指为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。

　　二、政策修正与相关规定的关系

　　房产税上的“房产”是以房屋形态表现的财产，房屋是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑以及各种油气罐等，不属于房产。

　　1．与财税〔1987〕 003号文第二条规定的关系。

　　《财政部、国家税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》（财税地字〔1987〕003号）规定：房产原值应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。主要有：暖气、卫生、通风、照明、煤气等设备；各种管线，如蒸气、压缩空气、石油、给水排水等管道及电力、电讯、电缆导线；电梯、升降机、过道、晒台等。属于房屋附属设备的水管、下水道、暖气管、煤气管等从最近的探视井或三通管算起。电灯网、照明线从进线盒联接管算起。但上面没有明确地价问题，这样会产生漏洞，而财税〔2010〕121号规定：地价必须作为房产原值，这样无疑完善了相关的政策，堵住了漏洞。

　　2．与财税〔2008〕152号文第一条规定的关系。

　　《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第一条规定：对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。

　　但对地价应否计入房产原值以及如何计入问题，并未明确，财税〔2010〕121号文对此进行了明确，可看作是对财税〔2008〕152号文第一条的补充与。

　　3．将地价计入房产原值与征收城镇土地使用税的关系问题。

　　一些纳税人认为，纳税人占用土地需要按照规定计算缴纳城镇使用税，现在按照财税〔2010〕121号文的规定又要计入房产征收房产税，有重复征税之嫌。对此，笔者认为，房产税是以房屋为征税对象，按照房屋的计税余值或出租房屋的租金收入征收的一种财产税。征收房产税，有利于运用税收经济杠杆，促进加强对房屋的管理，提高房屋的使用效益，有利于控制固定资产投资规模和配合房产政策的改革，有利于调节收入，并由于增添了税种，为实行按税种划分中央财政收入和地方财政收入分级财政管理体制创造了条件。城镇土地使用税是以城镇土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种财产税，其开征的主要目的是有偿利用土地资源，合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理。因此，房产税与城镇土地使用税在调节目的、税种属性等方面均不相同，将地价计入房产原值与征收城镇土地使用税并不矛盾。

　　三、政策新增宗地容积率

　　所谓容积率，是指项目用地范围内总建筑面积与项目总用地面积的比值。用公式表示为：

　　容积率＝总建筑面积÷总用地面积

　　《国土资源部、住房和城乡建设部关于进一步加强房地产用地和建设管理调控的通知》（国土资发〔2010〕151号）第四条规定：严格住房建设用地出让管理，要严格限制低密度大户型住宅项目的开发建设，住宅用地的容积率指标必须大于1。

　　考虑到将地价计入房产原值后，部分单位如仓储、物流企业等由于生产经营的特殊性，占地面积大，可能税负增加较多，对这类“大地小房”的情况需给予一定照顾，允许其只将部分土地的地价计入房产原值征税。关于“大地小房”的界定标准问题，经过实地调研部分企业，并参考了国土资源部《工业项目建设用地控制指标》（国土资发〔2008〕24号），财税〔2010〕121号文最终将宗地容积率0.5（工业用地最低容积率）作为界定“大地小房”的标准。并规定：宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。

　　这里有两个概念：宗地和容积率。宗地是土地权属界址线围成的地块，是土地登记和地籍调查的基本单位，一般情况下，一宗土地为一个权属单位。容积率是指一宗土地上建筑物（不含地下建筑物）总建筑面积与该宗土地面积之比，是反映土地使用强度的指标。

　　例如，某工厂有一宗土地，占地20000平方米，每平方米平均地价1万元，该宗土地上房屋建筑面积8000平方米，通过计算可知该宗地容积率为0.4，因此，计入房产原值的地价中：

　　应税房产建筑面积×2×土地单价＝8000平方米×2×1万元/平方米＝16000万元

　　再如，某企业以8000万元购置了一宗建筑面积为5000平方米的房地产，其中，该宗土地面积1000平方米，地价2000万元，通过计算可知宗地容积率为5，因此，应将全部地价2000万元计入房产原值计征房产税。

　　财税〔2010〕121号文第三条并不是要求所有情况都按房屋建筑面积分摊计入房产原值的土地价值，当容积率不低于0.5时，土地价值全部计入计税房产价值，只有容积率小于0.5时才按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。这就是说，容积率不低于0.5时，地价全部计入房产原值；而当容积率小于0.5的时候，计入房产原值地价应当按照下列公式计算：

　　应税房产建筑面积×2×土地单价（即支付的价款、开发土地发生的成本费用等）

　　实际执行中情况要比这些复杂得多，各省也要出台详细规定，具体执行必须按照当地政策执行。

　　四、关注相关几个问题

　　1．关于出租房产免收租金期间房产税问题。

　　现行房产税政策规定，出租房产按租金收入征税。在实际的房产租赁中，一些出租人往往采取给予一定期限免收租金的优惠来招揽承租人。而房产免收租金期间如何征收房产税，各地做法也不尽一致。一些地方按实际租金收入征税，免收租金期间纳税人对其房产按零租金申报，据此计算的应纳税款为零，造成了税收流失。还有一些地方采取了核定租金收入的办法，但按照征管法规定，核定收入的前提是申报收入偏低，而免租期间出租人又确无租金收入，核定征税的前提也不成立。尽管免收租金期间没有租金收入，但该房产用于出租，属营业用房，应缴纳房产税。

　　为堵塞出租房产免收租金期间房产税征收漏洞，规范执行，财税〔2010〕121号文明确：出租房产免收租金期间计税依据为房产原值。

　　2．关于房产出租由承租人修理不支付房租征收房产税问题。

　　承租人使用房产，以支付修理费抵交房产租金，仍应由房产的产权所有人依照房产原值缴纳房产税。

　　3．关于基建工地的临时性房屋征收房产税问题。

　　凡是在基建工地为基建工地服务的各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶水房，汽车房等临时性房屋，不论是施工企业自行建造还是由基建单位出资建造交施工企业使用的，在施工期间，一律免征房产税。但是，如果在基建工程结束以后，施工企业将这种临时性房屋交还或者的估价转让给基建单位的，应当从基建单位接收的次月起，依照房产原值缴纳房产税。

　　4．关于新建的房屋征税问题。

　　纳税人自建的房屋，自建成之次月起征收房产税。

　　纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起征收房产税。

　　纳税人在办理验收手续前已使用或出租、出借的新建房屋，应按规定征收房产税。

　　5．关于房产原值减余值计算缴纳房产税问题。

　　《房产税暂行条例》第三条规定：房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。但减除幅度只能在10%至30%以内。第四条规定：房产税的税率，依照房产余值计算缴纳的，税率为1.2%；依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12%。

　　6．地下建筑征收房产税问题。

　　《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税〔2005〕181号）规定，凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。上述具备房屋功能的地下建筑是指有屋面和维护结构，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、经营、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。对于与地上房屋相连的地下建筑，如房屋的地下室、地下停车场、商场的地下部分等，应将地下部分与地上房屋视为一个整体按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。如果地下建筑与地上房屋分开，按以下方式计税：

　　（1）工业用途房产，以房屋原价的50－60%作为应税房产原值。

　　应纳房产税的税额＝应税房产原值×［1－（10%－30%）］×1.2%

　　（2）商业和其他用途房产，以房屋原价的70－80%作为应税房产原值。

　　应纳房产税的税额＝应税房产原值×［1－（10%－30%）］×1.2%。

　　房屋原价折算为应税房产原值的具体比例，由各省、自治区、直辖市和计划单列市财政和地方税务部门在上述幅度内自行确定。

　　出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。