新会计准则下长期股权投资的会计处理

　　摘要：长期股权投资的会计处理涉及到初始投资成本计量、以及成本法、权益法的核算。作者依据新的企业会计准则对长期股权投资的会计处理进行了阐述。

　　财政部于2006 年发布了新的企业会计准则和审计准则体系，其中新会计准则已于2007年在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。本文就长期股权投资在实际工作中的会计处理作出分析。 

　　一、长期股权投资的范围及对象 

　　长期股权投资是指能够取得并意图长期持有被投资单位股份的投资。包括股票投资和其他股权投资。 

　　股票投资是指企业以购买股票的方式对其他企业所进行的投资。企业购买并持有某股份有限公司的股票后，即成为该公司的股东。投资企业有权参与被投资企业的经营管理，并根据股份有限公司经营的好坏，按持有股份的比例分享利润、分担亏损，如果股份有限公司破产，投资企业（股东）不但分不到红利，而且有可能失去入股的本金。因此，与债券投资比，股票投资具有风险大、责权利较大、获取经济利益较多等特点。 

　　其他股权投资是指除去股票投资以外具有股权性质的投资，一般是指企业直接将现金、实物或无形资产等投资于其他企业，取得股权的一种投资。其他股权投资是一种直接投资，在我国主要是指联营投资。进行其他股权投资的企业，资产一经投出，除联营期满或由于特殊原因联营企业解散外，一般不得抽回投资，投资企业根据被投资企业经营的好坏，按其投资比例分享利润或分担亏损，其他投资与股票投资一样，也是一种权益性投资。 

　　二、长期股权投资的初始计量 

　　同一控制下的企业合并。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本。合并方发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本。 

　　非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日应按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。 

　　以支付现金取得的长期股权投资。初始投资成本= 实际支付的购买价款(包括支付的税金、手续费等相关费用) 。如果实际支付的价款中包含已宣告而尚未领取的现金股利，初始投资成本= 实际支付的全部价款-已宣告而尚未领取的现金股利（注：企业为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用，不构成初始投资成本）。 

　　以发行权益性证券取得的长期股权投资。初始投资成本= 发行权益性证券的公允价值。 

　　投资者投入的长期股权投资。初始投资成本= 换出资产的账面价值+ 应支付的相关税费。 

　　以非货币性交易换入的长期股权投资。初始投资成本= 换出资产的账面价值+ 应支付的相关税费。 

　　企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的长期股权投资，或以应收款项换入的长期股权投资。初始投资成本= 应收债权的账面价值+ 应支付的相关税费。 

　　收到补价的企业初始投资成本=应收债权的账面价值-收到的补价+应支付的相关税费。 

　　支付补价的企业初始投资成本=应收债权的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费。 

　　取得投资后初始投资成本的再确定。一般应按取得时的初始投资成本计量。 

　　三、长期股权投资的会计处理方法 

　　（一）长期股权投资的成本法 

　　成本法是指投资以取得投资成本计价的方法。企业持有的长期股权投资，在下列情况下应采用成本法核算：投资企业能够对被投资企业实施控制；投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响。并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资；被投资企业在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。 

　　成本法的会计处理： 

　　1.购入长期股票时：借：长期股权投资——××企业，借：应收股利，贷：银行存款。 

　　2.收到购买时含有的股利时：借：银行存款，贷：应收股利。 

　　3.收到被投资企业分配投资前的利润：借：银行存款或应收股利，贷：长期股权投资——××企业。 

　　4.收到被投资企业分配投资年度的利润： 

　　计算公式：A.投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资企业实现的利润×投资企业持股比例×( 当年投资持有份÷全年月份) ；B.应冲减初始投资成本的金额= 投资当年被投资企业实现的利润或现金股利×投资企业持股比例- 投资企业投资年度应享有的投资收益。 

　　会计处理：借：银行存款或应收股利（A+B），贷：投资收益（A），贷：长期股权投资——××企业（B）。 

　　5.收到投资年度以后的利润或现金股利：计算公式：A.应冲减初始投资成本的金额= （投资后至本年末止被投资企业累积分派的利润或现金股利- 投资后至上年末止被投资企业累积实现的损益）×投资企业的持股比例- 投资企业的持股比例- 投资企业已冲减的初始投资成本；B.应确认的投资收益= 投资企业当年获得的利润或现金股利- 应冲减初始投资成本的金额。 

　　会计处理：借：银行存款或应收股利，借或贷：长期股权投资——××企业（A），贷：投资收益 （B）。 

　　注：A 为正数记贷方，A 为负数记借方。 

　　（二）长期股权投资的权益法

　　权益法是指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资应采用权益法核算，一般来说，企业对其他单位的投资占该公司有表决权资本总额的20% 或20% 以上但低于50%，或虽投资不足20%但有重大影响时，应采用权益法核算。 

　　权益法的会计处理：

　　1.取得长期股权投资时：借：长期股权投资——××企业（投资成本），贷：银行存款等有关科目。 

　　注：长期股权投资的初始成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始成本，直接确认为商誉；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，即计入“投资收益”账户，同时调整长期股权投资的成本。 

　　2.被投资企业实现净损益：属于被投资企业当年的净利润而影响的所有者权益的变动，按持股比例计算应享有的份额。 

　　借：长期股权投资——××企业（损益调整），贷：投资收益。 

　　属于被投资企业当年发生的净亏损而引起的所有者权益的变动，按持股比例计算应承担的份额。 

　　借：投资收益，贷：长期股权投资——××企业（损益调整）。 

　　3.因被投资企业接受捐赠资产、增资扩股、拨款转入其资本公积等原因所引起的所有者权益的变动，投资企业应按持股比例计算应享份额。 

　　借：长期股权投资——××企业（股权投资准备），贷：资本公积——股权投资准备。 

　　（三）长期股权投资成本法与权益法的转换

　　权益法转为成本法。当投资企业承包由于股份使其对被投资企业的持股比例下降，或其他原因对被投资企业不再具有共同控制或重大影响时，并且在市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应由权益法改为成本法核算。投资企业应在中止权益法时，按权益法下的长期股权投资的账面价值作为成本法下长期股权投资的初始投资成本。与该项投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理。其后，被投资企业宣告分派利润或现金股利时，属于应记入投资账面价值的部分（如原来在权益法下根据被投资企业当期实现的净利润按其持股比例计算的应享有的份额），作为新的投资成本的收回，冲减新的投资成本。 

　　成本法转为权益法。当投资企业由于追加投资使其对被投资企业的持股比例增加，或其他原因使投资企业具有共同控制或重大影响但不构成控制时，长期股权投资应由成本法改为权益法核算。投资企业应在中止成本法时，按长期股权投资的账面价值作为新的初始投资成本，初始投资成本与应享有的被投资企业净资产份额的差额作为商誉，该商誉不进行摊销，但需要在会计期末进行减值测试。对与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，则不作任何处理。 

　　（四）长期股权投资减值准备 

　　按成本法核算、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值。该类长期股权投资是否提取减值准备，应根据以下迹象判断：影响被投资企业经营的政治或法律等环境的变化，而导致被投资企业出现巨额亏损；被投资企业提供的商品或劳务因产品过时或消费者偏好改变，使其市场份额减少甚至丧失，而导致被投资企业财务状况和现金流量发生严重恶化；被投资企业所从事产业的生产技术或竞争者数量等发生变化，被投资企业已失去竞争能力，而导致财务状况和现金流量发生严重恶化；被投资企业进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。当企业持有的本类长期股权投资出现上述迹象之一者，即可视为该项投资已发生减值损失，可以计提减值准备。计提减值准备时，借：投资—收益，贷：长期股权投资减值准备。 

　　其他情况的长期股权投资的减值。企业持有的长期投资是否发生了减值，是否计提减值准备，应根据一定的迹象及标准进行判断。在实际工作中，应根据以下迹象加以判断：市场价格持续2 年低于账面价值；该项投资暂停交易1 年；被投资企业当年发生严重亏损；被投资企业持续2年发生亏损；被投资企业进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。当企业持有的长期股权投资出现上述迹象之一者，即可视为该项投资已发生减值损失。可以计提减值准备。计提减值准备时，借：投资收益，贷：长期股权投资减值准备。 

　　对采用权益法核算的企业如果涉及到商誉的，在计提减值准备时首先要调整商誉的价值，商誉价值减为零后再计提减值准备。计提减值准备时， 借： 投资收益，贷：长期股权投资减值准备。 

　　（五）长期股权投资的处理 

　　处理长期股权投资，应按实际收到的价款与长期股权投资账面价值的差额，确认为当期损益。 

　　会计处理：处置长期股权投资时，借：银行存款，借：长期股投资减值准备，贷：长期股权投资——××企业（投资成本）—××企业（损益调整）——××企业（股权投资准备）。 

　　贷或借：投资收益。 

　　同时将计入资本公积准备项目的转入投资收益：借：资本公积——股权投资准备，贷：投资收益。 

　　参考文献：

　　1.葛家澍，林志军.2006中国新会计准则分析.复旦大学出版社，2006 

　　2.李西文，祁均业.新会计准则对上市公司信息质量的贡献分析.北京青年报，2006.10.14