混合销售是节税筹划的重点之一。虽然很多人都把矛头对准它，但有些案例是作者依据国家的某条税收政策闭门编造出来的，严重脱离实践，并且有误导作用。以下是笔者做过的一个已经实施的针对混合销售的节税方案。

先来看看相关政策。增值税实施细则第五条规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

再来看混合销售的概念界定。在现实活动中，混合销售的对象肯定是同一客户。比如卖空调属于销售行为，缴纳增值税；安装空调属于服务行为，缴纳营业税；但实际上卖空调的又一般都负责安装，这就属于混合销售，即销售和服务这两项业务是同时针对同一个客户的。对于生产和销售货物的企业的混合销售行为，不论怎么记账，都要合起来缴纳增值税。

还应该强调的是：在税收征管实务中，税务机关的征管尚处于“以发票为准绳”的阶段，是开什么发票缴什么税，绝不是企业想缴什么税就缴什么税。如果企业以销售货物为主，就要办理增值税纳税登记，购领增值税发票，缴纳增值税；如果企业以服务为主，就要办理营业税纳税登记，购领服务发票，缴纳营业税。如果企业同时购领增值税发票和服务发票，那要分情况来看：如果是增值税实施细则规定的混合销售行为，开什么发票都要缴纳增值税；如果不是混合销售，比如只提供技术咨询服务，不卖相关设备，那就开服务发票，缴纳营业税。

下面要介绍的节税方案其实是一个整体的企业筹划方案。企业做整体的节税筹划，应该在成立之前就动手，这也是节税筹划“超前性”特征的要求。动手晚了，就有可能出现“返工（比如企业变更）”、“拆迁（比如业务模式推倒重来）”等问题，那就劳民伤财了。做整体节税筹划，就不仅仅是考虑一两个税种的问题了，而是要通盘规划企业涉及的各个税种，考虑企业的整体税负，减轻企业的纳税成本。

背景资料：某老板从国外进口一种技术设备，要注册一家企业进行经营；年营业额在1.5亿元左右；适用增值税税率17%，企业所得税税率25%，无税收优惠，有纳税优化的动机。

老板自己设计的方案：注册一家科贸公司。①注册地点：郊县某经济开发区；②业务流程：进口产品—贸易公司—客户；③缴纳的税种：增值税、企业所得税；④相关政策：科贸公司的企业所得税没有减免的优惠政策，盈利年度按25%纳税，可以享受郊区当地的税收返还政策，但返还幅度在不断调整，力度越来越小；节税效益计算：按年销售额1.5亿元、毛利30%，纯利10%的条件来做节税筹划。

1．增值税

　　应缴增值税=销售额×增值率（毛利率）×税率=1.5亿元×30%（毛利）×17%=765万元；

　　返还比例：用分配给地方的增值税部分返还，一般是纳税额的7.5%；

返还数额：765×7.5%=57.375（万元）。

2．所得税

　　应缴所得税=销售额×纯利率×税率=1.5亿元×10%×25%=375万元；

　　返还比例：一般是纳税额的9%；

　　返还数额：375×9%=33.75（万元）；

　　总体纳税：应纳增值税+应纳所得税=765 +375=1 140（万元）；

　　返税合计：57.375+33.75=91.125（万元）；

　　缴税合计：总体纳税-返税合计=1 140-91.125=1 048.875（万元）。

1.5亿元的销售额，整体纳税一千多万元，税负还是很重的。于是，该老板找到了我们。

我们仔细分析了该企业即将销售的产品和相关的税收政策，归结如下：①该公司销售的产品属于技术产品，产品销售业务和技术服务业务混合在一起，所以应该属于混合销售，全部收入要按17%缴纳增值税。②该公司销售的产品单价都在百万元之上，客户购买后，要进入固定资产核算（注：当时进项税金尚不能抵扣）。③对于一般性的贸易公司，国家没有所得税方面的优惠政策，而对于技术服务性公司，国家有减免企业所得税的优惠政策。

根据以上分析，筹划思路如下：要想减轻高额税负，就必须消除混合销售行为，用两个公司来做这项业务：一个公司卖产品，缴纳增值税；一个公司搞服务，缴纳营业税。也就是把传统的“一对一”的经营模式改为“二对一”。

节税方案具体如下：注册一家科贸公司，同时注册一家技术服务公司，共同经营进口的技术设备。

①    注册地点：郊县某经济开发区；

 ②业务流程：

　　进口产品　 贸易公司（全额收入的90%）—客户

技服公司（全额收入的10%）—客户；

③缴纳的税种：增值税、营业税、企业所得税；

④相关政策：科贸公司企业所得税不享受税收减免政策，盈利年度按25%纳税；可以享受郊区当地的税收返还政策，但返还幅度在不断调整，力度越来越小；技服公司有可能享受企业所得税的减免税优惠；

　⑤节税效益计算：按年总收入1.5亿元、毛利30%、成本70%、纯利10%、技术服务费占销售额的10%的条件来计算。

　　1．科贸公司的增值税

　　应缴增值税=（销售额-进货成本）×税率

　　=（1.5亿元×90%-1.5亿元×70%）×17%=510万元；

　　返还数额：510×7.5%=38.25（万元）；

科贸公司因为把10%的纯利转移到技服公司（没有转移费用），账面持平，因而没有企业所得税。

　　2．技服公司的营业税

　　应缴营业税=营业收入×税率=1.5亿元×10%×5%=75万元；

　　返还比例：30%（由于营业税是地方税，所以返还比例较大）；

返还数额：75×30%=22.5（万元）。

　　3．技服公司的所得税

因为科贸公司没有向技服公司结转费用，所以，技服公司的费用只有营业税税金。应纳所得税=（销售额-成本费用）×税率=（1.5亿元×10%-0-75万元）×25%=356.25万元。对于技服公司这样的咨询服务企业，国家税法是鼓励的，有减免1到2年企业所得税的优惠政策。享受了这条优惠政策，技服公司第一年免税356.25万元，第二年免税356.25万元，第三年纳税，返还比例为纳税额的9%，返还数额为：356.25×9%=32.0625（万元）。

　　4.纳税比较

　　第一年，总体纳税为510+75=585（万元），返税合计：38.25+22.5=60.75（万元），缴税合计：585-60.75=524.25（万元）。与老板自己的方案相比节约税金：1 048.875-524.25=524.625（万元），税负减轻了50.02%。

　　第二年（假设收入、成本不变），节约的税金与第一年相同。

　　第三年和以后各年（假设收入、成本不变），总体纳税：510+75+356.25=941.25（万元），返税合计：38.25+22.5+32.0625=92.8125（万元），缴税合计：941.25-92.8125=848.4375（万元），与老板自己的方案相比节约税金：1 048.875-848.4375=200.4375（万元），税负减轻了19.11%。

三年合计多节税1 249.6875万元（524.625×2+200.4375）。

这个案例告诉我们：针对混合销售做节税筹划，应是整体筹划，必须考虑企业的组织形式、交易模式等所有的涉税因素，尤其是国家相关的税收政策。本文的这个节税方案就是充分利用了技术服务企业减免所得税优惠政策、生产型增值税政策以及“分拆企业组织形式”消除混合销售的筹划技术，成功地减轻了企业的高税负。应该说明的是，这个方案也包含老板自己方案的节税效益—地方退税，如果加上这个因素，三年共节税1 523.0625万元（1 249.6875+91.125×3）。

应该注意的是，执行这样的节税方案，企业容易在以下两点“跑偏”：

一是提高转移价格。本案设计的转移价格（技服公司的收入比例）是10%，节约了255万元增值税，相当于每一个百分点节税25.5万元。在这个暴利的驱动下，企业容易提高转移价格。税务部门可能认为是关联交易，会重新核定转移价格。

　　二是反复享受企业所得税优惠政策。技服公司每年减免356.25万元企业所得税，这不是个小数。在这个大税款的诱惑下，企业容易在技服公司免税期结束之前，再注册一个技服公司“接班”，以图继续享受免税政策。税务部门可陆续进行核查，以确定新注册的公司能否享受免税政策。