2009年5月4日国家税务总局发布了《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号，以下简称“该办法”），并从2008年1月1日起执行。与原《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号，以下简称“13号令”）相比，在政策口径上发生了较大变化，现将12个方面的主要变化分析如下。

（一） 总体框架的变化

  1、文件名称发生变化。

（1）将“财产损失”变更为“资产损失”，资产损失的内涵扩大，与会计准则的定义靠拢。

（2）13号令是以国家税务总局令的形式出现，而该办法以“国税发”文件形式出现，属于国家税务总局的规范性文件。

2、章节内容发生变化。

原“13号令”分为10章、共53条。该办法分为8章、共47条，删除了原“13号令”的“第六章 资产永久或实质性损害的认定”以及“第七章资产评估损失的认定”两章的内容。

3、适用范围发生变化。

原13号令仅仅适用于内资企业，而该办法从2008年1月1日开始适用于我国的所有企业。

（二）对企业自行计算扣除的资产损失范围采取了“正列举”

该办法第五条，将企业实际发生的资产损失按税务管理方式分为了两大类：

A 自行计算扣除的资产损失；

B须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。

同时，对企业自行计算扣除的资产损失的范围采取了“正列举”方式，其范围包括以下六个方面：

1、企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；　　

2、企业各项存货发生的正常损耗；

3、企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；

4、企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；

5、企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；

6、其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。

也就是说，上述6个方面的资产损失企业可自行计算扣除，除上述范围以外的资产损失，必须经税务机关审批后才能税前扣除。

原13号令是将需要税务机关审批才能扣除的资产损失，采取正列举方式，而该办法正好相反，这样加大了纳税人的涉税风险。因此，对于企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，应该向税务机关提出审批申请，以降低涉税风险。

（三）不再要求主管税务机关审批时进行实地核查

    该办法第6条规定，仅仅是对企业资产损失税前扣除的审批是对纳税人按规定提供的申报材料与法定条件进行符合性审查。

该办法删除了13号令的第八条中“负责审批的税务机关需要对申报材料的内容进行核实的，应当指派两名以上工作人员进行核查”的规定。

即是说，该办法不再要求主管税务机关审批时进行实地核查，既减轻了主管税务机关的实地核查的工作量与责任，又减少了纳税人因税务机关实地核查增加的工作量。虽然简化了主管税务机关的办事程序，但是实质上加大了纳税人的责任风险。因此，纳税人在向主管税务机关报送资产损失税前扣除的资料时，需要更加完善、证明依据充分，以降低企业的涉税风险。

（四）延长了资产损失审批申请的截止日

   该办法第8条规定：税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第45日。企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。

与13号令相比，有两个重大变化：

其一，将资产损失审批申请的截止日由原来的纳税年度终了后15日，延期至年度终了后的第45日，整整增加了31个日历天数。这样，减少了纳税人因时间因素无法及时申报资产损失而丧失税前扣除机会的可能性。

其二，对企业因特殊原因不能按时申请审批的，作了例外的规定。即经过主管税务机关批准，可以适当延期申请。

上述两点变化，是该办法的最大亮点。极大的方便了纳税人，体现了税务机关人性化执法的理念。

（五）扩展了外部证据的范围 

    该办法将确认资产损失的合法证据分为：具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据两大类。

 该办法第11条，将13号令的外部证据范围由8个扩展至10个。增加了：

 A 具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明；

 B 经济仲裁机构的仲裁文书。

 这样，扩展了提供外部证据的范围，对纳税人是利好的。

特别需要指出的是，该办法删除了13号令中“中介机构的经济鉴证证明，是指税务师事务所、会计师事务所等具有法定资质的社会中介机构……”的表述，实际上扩大了可以进行经济鉴定证明的具有法定资质的中介机构范围，对纳税人自主选择中介机构提供了更大的空间。

（六）量化了“单项或批量金额较小”的规定

   该办法21条对存货报废、毁损和变质损失的认定证据进行了明确规定：

（1）单项或批量金额较小的存货损失，由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明；

（2）单项或批量金额超过上述规定标准的较大存货损失，应取得专业技术鉴定部门的鉴定报告或者具有法定资质中介机构出具的经济鉴定证明

该办法对“单项或批量金额较小的存货损失”进行了明确的量化界定：即占企业同类存货10%以下、或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以下、或10万元以下。

这一界定，解决了对存货报废、毁损和变质损失认定的量化问题，比13号令更具可操作性。

（七）界定了与本企业应纳税收入有关的担保的含义

   该办法第41条，明确规定与本企业应纳税收入有关的担保损失是可以税前扣除的。

    同时，对与本企业应纳税收入有关的担保的含义进行了界定，明确规定：“与本企业应纳税收入有关的担保是指企业对外提供的与本企业投资、融资、材料采购、产品销售等主要生产经营活动密切相关的担保。”

因此，企业应该建立严格的担保审批程序，对与本企业应纳税收入无关的担保是不能进行的，否则将会有涉税风险。

（八） 明确规定7类股权和债权损失不得税前扣除

   该办法第42条，明确规定：下列股权和债权不得确认为在企业所得税前扣除的损失：

　　1、债务人或者担保人有经济偿还能力，不论何种原因，未按期偿还的企业债权；

　 2、违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或者悬空的企业债权；

　　3、行政干预逃废或者悬空的企业债权；

　　4、企业未向债务人和担保人追偿的债权；

　　5、企业发生非经营活动的债权；

　　6、国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失；

　　7、其他不应当核销的企业债权和股权。

    上述规定，是该办法新增的内容，作为纳税人必须予以足够重视。该规定增大了企业的涉税风险，企业在生产经营过程中，应该严控此类税务风险的发生。比如，企业之间互相拆借资金造成的损失、非经营活动的债权损失等，是不可以税前扣除的。

（九）进一步强化税务机关的监管责任

   从该办法第6条规定可以看出，主管税务机关对企业资产损失税前扣除的审批仅仅是对纳税人按规定提供的申报材料与法定条件进行符合性审查。但是，并不等于说弱化了税务机关的监管责任，相反是更加强化了其事后的监管。

1、主管税务机关实地核查确认追踪管理

该办法第9条规定，企业资产损失税前扣除，在企业自行计算扣除或者按照审批权限由有关税务机关按照规定进行审批扣除后，应由企业主管税务机关进行实地核查确认追踪管理。

这里第9条强调的是，事后也必须对企业自行计算扣除的资产损失，进行实地核查跟踪管理。这样，实质上加大了纳税人的涉税风险，减轻了税务机关的责任。

企业应按照内部管理控制的要求，做好资产损失的确认工作，并保留好有关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据，以备税务机关日常检查以及跟踪管理。

    2、上级税务机关有监督下级税务机关的责任

    该办法第43条明确规定：“上一级税务机关应对下一级税务机关每一纳税年度审批的资产损失事项进行抽查监督。”

    这是该办法新增的内容，明确了上一级税务机关应对下一级税务机关审批的资产损失进行抽查监督。这样，增大了下一级主管税务机关的责任，同时也加大了纳税人的涉税风险。   

（十）继续强调征纳双方以及中介机构的责任

    该办法第44条、45条，对税务机关、纳税人以及中介机构在资产损失税前扣除方面各自的责任范围进行了明确界定。

1、纳税人的申报责任

（1）税务机关对企业申请税前扣除的资产损失的审批仅仅是程序性的，不改变企业的依法申报责任；

 （2）企业采用伪造、变造有关资料证明等手段多列多报资产损失，造成少缴税款的，税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定以及《刑法》201条进行处理；

（3）企业未按照本办法规定，需要审批而未审批直接税前扣除资产损失，造成少缴税款的，税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定以及《刑法》201条进行处理。

（4）税务机关对企业自行申报扣除和经审批扣除的资产损失进行纳税检查时，对有确凿证据证明由于不真实、不合法或不合理的证据或估计而造成的税前扣除，应依法进行纳税调整，并区分情况分清责任，按规定对纳税人和有关责任人依法进行处罚。

2、税务机关的审批、监管责任

  （1）因税务机关责任审批或核实错误，造成企业未缴或少缴税款的，按《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定执行。

  （2）税务机关非因客观原因未能及时受理或审批的，或者未按规定程序进行审批和核实造成审批错误的，应按《中华人民共和国税收征收管理法》和税收执法责任制的有关规定追究责任。

3、有关技术鉴定部门或中介机构的鉴证、证明责任

（1）有关技术鉴定部门为纳税人提供虚假证明而税前扣除资产损失,导致纳税人未缴、少缴税款的，按《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的规定处理。

（2）中介机构为纳税人提供虚假证明、虚假鉴证而税前扣除资产损失，导致纳税人未缴、少缴税款的，按《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的规定处理。

从上述可见，资产损失的税前扣除问题，是一件十分严肃的一项工作。纳税人必须按照该办法的新规定执行，如实申报并进行税前扣除；有关技术鉴定部门或中介机构也应该认真履行鉴证、证明的职能，不能弄虚作假；主管税务机关应该尽职尽责，对纳税人的资产损失的税前扣除行为，切实做到一丝不苟的审批和事后核实、跟踪管理。否则，三者均存在一定的风险，这些风险包括但不限于涉税风险、经济风险、法律风险等。

（十一）新增存款损失、生物资产损失等认定证据的相关规定

    该办法结合近年来出现新的经济情况、经济现象，在13号令基础上新增了诸如存款损失、生物资产损失、银行卡损失、助学贷款损失等认定证据的相关规定，填补了原13号令的空白，需要纳税人认真关注：

1、该办法第15条新增了关于存款损失的定义与证据范围；

2、该办法的第29条至31条，新增了关于生物性资产损失认定证据的相关规定。

3、该办法第35条，新增金融企业符合坏账条件的银行卡透支款项以及相关的已计入应纳税所得额的其他应收款项，相关证据认定损失的依据；

4、该办法第36条，新增金融企业符合坏账条件的助学贷款，相关证据认定损失的依据；

5、该办法第37条 ，新增企业符合条件的股权（权益）性投资损失，相关证据认定损失的依据；

6、该办法第40条，新增委托理财条件和证据要求