最近看了一个涉税行政诉讼案件判决，案情大致如下：

山东基能能源科技有限公司（以下简称“能源公司”）选择济南金立信财务管理咨询有限公司（以下简称“代理公司”）代理记账、办理纳税申报等税务事项，并签订了《代理记账协议书》，因双方其他纠纷，代理公司故意未按约定进行纳税申报等事务，造成能源公司少交营业税及附加等124万元，被济南市地方税务局稽查局（以下简称 “税务局”）补税并处罚款124万元，能源公司补缴了税款，但是对行政处罚不服，提起了行政起诉，一审判决撤销税务局行政处罚，但是税务局不服上诉至济南中院，中院虽有纠正但是“驳回上诉，维持原判”，税务局败诉，能源科技胜诉（判决见本文附件）。

从判决结果来看，似乎与选择代理公司无关。从整个判决而言，能源公司之所以取得胜诉，其侥幸因素还是很大的，主要原因是，能源公司少缴税款属代理公司没有按约定履行职责，自己本身没有少缴税款的故意，也就是说这个违法的结果不是能源公司的行为造成的，而是代理公司不作为的直接结果，因此法院认为税务机关在履行行政处罚职权时，应查清事实，应确认法律责任承担主体的法定义务。但是税务局未提供证据证明其尽到了复核义务，未确认法律责任承担主体，从而可能影响被诉行政处罚决定的结果正确，因此判决撤销行政处罚决定。

由此来看，税务机关的失误在在两点，一是在于错误地认为偷税行为只看结果，也就是只要有了少交税款的结果，就一定是偷税，这显然是站不住脚的；二是基于上一点税务机关在行政处罚时没有对科能提出的代理公司代理申报进行核查并在行政处罚文书中予以说明，同时在上诉时没有紧紧抓住《征管法实施细则》对税务代理人的界定。也就是说，如果税务局如果做得更好一点，这个官司可能不是这样的结果。《征管法》第八十九条规定：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。”这里的税务事宜当然包括纳税申报。《征管法实施细则》第九十八条规定：“税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50％以上3倍以下的罚款。”以上规定清楚地说明，如果造成纳税人未缴或者少缴税款的原因是税务代理人造成的，那么纳税人不承担行政处罚的法律后果，而是由税务代理人承担，纳税人只承担补缴税款和滞纳金。按这个思路那么法院的裁判显然是没有问题的，税务局的“板子”打在企业的“屁股上”是有问题的，而应打在代理公司——税务代理人的“屁股上”，因为是由其原因导致的违法结果。但是我们还应该注意，这里规定的税务代理人是否有一定的限制，不是只要接受纳税人的委托就是税务代理人，这个税务代理人不是没有限制的自然人，任意的单位或者企业！因为《征管法实施细则》第一百一十一条明确规定：“纳税人、扣缴义务人委托税务代理人代为办理税务事宜的办法，由国家税务总局规定。”也就是说，通过这一条将纳税人委托税务代理人办理税务事宜的行为及其关系授权国家税务总局规定。国家税务总局于1994年以国税[1994]211号印发了《税务代理试行办法》，该办法明确，税务代理是指税务代理人在本办法规定的代理范围内，受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称。税务代理人是指具有丰富的税收实务工作经验和较高的税收、会计专业理论知识以及法律基础知识，经国家税务总局及其省、自治区、直辖市国家税务局批准，从事税务代理的专门人员及其工作机构。从事税务代理的专门人员称为税务师，其工作机构是按本办法规定设立的承办税务代理业务的机构。同时规定，税务师必须加入税务代理机构，才能从事税务代理业务。显然，不是随便的人或者单位、企业就可以成为税务代理人，只有符合条件的专门人员及其机构才能成为税务代理人，也才能成为《征管法实施细则》第九十八条违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款承担未缴或者少缴税款50％以上3倍以下的罚款的主体，当纳税人委托了不具备条件的“税务代理人”，那么责任就在纳税人了。正如病人看病应该找有看病资格的医生，而不是随便找个人找个地给钱就看，甚至找个神汉巫婆，病情贻误责任当然要自己承担了，去追究神汉巫婆那是另外的一回事。

从本案来看，能源公司所委托的记账公司就是那个不具备税务代理人条件的“神汉巫婆”，少缴税款的责任当然应由自己承担，过错在于没有选择对税务代理人，至于追究记账公司的责任那就要另行提起民事诉讼了。相反，如果委托的记账公司确实是以一家符合税务代理人条件的正真的税务代理人，那么税务代理的风险不是就突显出来了吗？也就是说，税务机关的“板子”就会打在税务代理人的“屁股上”，按照规定纳税人补缴税款和滞纳金，罚款就要有税务代理人承担。