首页 > 培训园地 > 理论研讨 更多菜单 Menu

企业政策性搬迁财税业务处理(三)

发布时间:2018-11-06 字体: 放大 缩小 作者: 阅读数:70

第三讲 企业政策性搬迁所得税处理

一、企业政策性搬迁的所得税政策变化

关于规范企业政策性搬迁的文件自2007年到目前,共发过四个文件,分别是旧税法下于二〇〇七年五月十八日下发实施的《财政部 国家税务总局关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2007]61号)、新税法实施后于二〇〇九年三月十二日下发的《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号),国家税务总局以公告2012年第40号发布、自2012年10月1日起施行的《企业政策性搬迁所得税管理办法》和国家税务总局以公告2013年第11号下发、自2012年10月1日起执行的《关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》。

对比分析,政策性搬迁的企业所得税处理经历了由不规范、多优惠到逐步规范,取消优惠的过程。如财税[2007]61号、国税函[2009]118号都规定,搬迁企业利用政策性搬迁收入购置、建造或改良固定资产支出作为搬迁支出,可以按照现行税收规定计算折旧或推销,并在企业所得税税前扣除。这种规定实际上是一种优惠:即可能出现一笔重置资产支出可能抵扣了两次企业所得税的问题,通过抵减搬迁收入抵扣了一次,通过折旧摊销抵扣了一次,在这个文件之下,很多取得搬迁收入的企业基本无需就搬迁事项缴纳企业所得税。 2012年第40号公告则规定,搬迁支出仅包括搬迁费用支出、资产处置支出,明确:企业发生的购置资产支出,不得从搬迁收入中扣除,企业搬迁期间新购置的各类资产,应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定,计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。

国家税务总局公告2013年第11号公告40号公告的规定进行了部分修正和变通,11号公告对40公告生效前已经签订的政策性搬迁协议但未完成搬迁,这种项目的重置资产支出还可以抵减搬迁收入,但是计税基础同时进行核减,也就是说虽然抵减了搬迁收入,但是未来能够税前扣除的折旧和摊销也少了,同样取消了118号文中抵扣两次的“优惠”。

同时,财税[2007]61号还规定:“对于符合西部大开发、高新技术企业等企业所得税优惠政策的搬迁企业,其取得的企业搬迁收入,在审核企业享受税收优惠政策有关主营业务收入占总收入比例的条件时,不计入企业的总收入。” 国税函[2009]118号取消了这个规定。2012年第40号公告还明确了搬迁资产税务处理,规定了各项资产的计税基础,更加合理、规范(详见《政策性搬迁所得税处理规定对照》)。

二、政策性搬迁收入

企业的搬迁收入,是指在企业政策性搬迁过程中取得的各项收入,包括搬迁过程中从本企业以外(包括政府或其他单位)取得的搬迁补偿收入,以及本企业搬迁资产处置收入等。

(一)搬迁补偿收入是包括企业由于搬迁取得的货币性和非货币性收入。具体包括:

1、对被征用资产价值的补偿。被征用资产价值应该是在相同条件下重置该资产的价格。《国有土地上房屋征收与补偿条例》第十九条规定:“对被征收房屋价值的补偿,不得低于房屋征收决定公告之日被征收房屋类似房地产的市场价格。被征收房屋的价值,由具有相应资质的房地产价格评估机构按照房屋征收评估办法评估确定。” 《国有土地上房屋征收评估办法》第十一条明确:“被征收房屋价值是指被征收房屋及其占用范围内的土地使用权在正常交易情况下,由熟悉情况的交易双方以公平交易方式在评估时点自愿进行交易的金额,但不考虑被征收房屋租赁、抵押、查封等因素的影响。”可见其补偿以对被征用资产征用时点价格的补偿。

2、因搬迁、安置而给予的补偿;在企业搬迁过程中,必然会发生搬迁费用,临时安置等费用,对这些费用的补偿就是搬迁、安置补偿。

3、对停产停业形成的损失而给予的补偿;对因政策性搬迁造成停产停业损失的补偿,根据被征收前的效益、停产停业期限等因素确定。

根据政策性搬迁的具体情况,以上各项补偿以政府补偿为主,因为资产征用方为政府,其补偿按照《国有土地上房屋征收与补偿条例》等规定,由政府按照规定标准补偿。补偿方式一般有三种,一是货币补偿,二是产权调换,三是以上两种结合的补偿方式。另外,一般情况下不分项反映补偿金额,而是一个总金额。

4、资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款;这种情况指的是资产进行了商业保险,因发生毁损而由承保人给予的赔款。

5、其他补偿收入。是指上述项目以外的补偿。

作为搬迁企业而言,上述各项目补偿收入与资产转让或者处置收入有区别,补偿是政府给予的对被征用资产的价值的补偿,资产权属发生了变化,但是属于国家有偿征收,补偿方一定是政府及相关部门。《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》(国税函〔2008〕277号)明确:“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时,只要出具县级(含)以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件,无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金,该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为,按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》(国税发〔1993〕149号)规定,不征收营业税。”因此,补偿收入不属于流转税的计税收入,而资产处置收入按规定是要缴纳相关流转税的。

(二)企业搬迁资产处置收入

企业搬迁资产处置收入,是指企业由于搬迁而处置企业各类资产(不含存货)所取得的收入。企业由于搬迁处置存货而取得的收入,应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理,不作为企业搬迁收入。也就是要记入当期应税收入总额计算应税所得。因搬迁而处置资产的收入,也可以说是因搬迁而出售、变卖、转让资产而取得的收入,搬迁资产转让是基于搬迁的原因,但是是自愿、可选择性的,也就是说可以转让也可以不转让,可以给甲转让也可以给乙转让,不是特定的对象,其收入应按规定缴纳相关税收。这里还需要再强调一下,因政策性搬迁而转让资产和正常处置资产的税务处理不同,因政策性搬迁而处置资产取得的收入为政策性搬迁收入,暂不计入当期应纳税所,而是待搬迁完成进行清算。因此,我们归纳,在界定政策性搬迁补偿收入和处置收入时,要注意三个方面。

一是产生企业政策性搬迁补偿和处置收入的原因,是由于政府实施城市规划、基础设施建设等政策性的缘故,企业需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而产生的收入。没有搬迁或者不是基于搬迁而处置资产的收入不属于政策性搬迁收入。

二是企业政策性搬迁补偿和处置收入的范围,主要包括二方面的内容,即从政府取得的搬迁补偿收入和因搬迁处置相关资产而取得的收入。

三是政策性搬迁补偿或者处置资产的收入,不一定是货币,还包括非货币性资产,如产权调换、产权调换加货币补偿、土地使用权补偿等。搬迁补偿或者是处置资产的收入为非货币性资产的,应按照公允价确定补偿收入或者资产处置收入。

(三)政策性搬迁非货币搬迁补偿的确定

政策性搬迁补偿的方式,除货币补偿外,主要的方式包括产权调换、产权调换加货币补偿、土地使用权补偿等。

1、产权调换。是指政府以异地的土地使用权换取搬迁企业现有土地使用权的情况,在这种情况下,如果不存在补价,搬迁补偿收入按照原土地使用权的账面净值确定被征用资产的补偿收入;同时按照被征用资产的账面净值和支付的相关换入资产所支付的税费作为计税基础;如果产权调换搬迁企业要补价的,补偿收入应等于被征用资产的账面净值。如甲企业应城市改造被列为搬迁企业,采取产权调换的方式予以补偿,甲企业账面土地使用权成本净额5000万元,政府以另一地方土地使用权予以交换,但是需要甲补价500万元,那么在确定被征用资产价值补偿时,按照5000万元确定,换入资产的账面价值等被征用土地使用权账面净值加补价加相关税费。

2、产权调换加货币补偿。是指政府以迁入地土地使用权调换,并给予一定数额货币补偿的方式。被征用资产的价值补偿收入应等于被征用资产的账面价值;置入资产的计税基础等于被征用资产的账面价值扣除货币补偿收入。

3、土地使用权补偿。土地使用权补偿,是指政府以给予被搬迁企业一定的土地使用权,用于补偿被搬迁企业征用资产的价值。土地使用权补偿不同于土地使用权的产权调换,产权调换是以迁入地土地使用权置换被征用土地使用权等,置换的土地使用权为搬迁后企业的用地,而以土地使用权补偿则是政府以其所拥有的土地使用权作为搬迁征用资产的补偿方式,搬迁企业在迁入地自行购置土地使用权,补偿的土地使用权不是搬迁企业迁入后要占用的土地。如A公司应城市改在、治理污染等原因需要搬迁至某开发区,经协商A企业原占工业用地100亩,政府征用后转为商品房开发用地,搬迁企业按照市场交易价格每亩600万元的15%上交土地出让金,可由搬迁自行开发或者转让。这种方式就是以土地使用权进行搬迁补偿。补偿金额等于公允价扣除上交部分后的余额,补偿土地使用权的计税成本等于确认的补偿收入加支付的部分土地出让金,这种情况不能视为产权置换。

(四)政策性搬迁补偿金额不分项的处理

政府对搬迁企业的补偿,无论是货币补偿还是以土地使用权补偿,一般情况下都不划分补偿的项目,如被征用资产价值补偿多少、搬迁安置费用补偿多少或者停工停产损失补偿多少等,而是一个总额,税务处理时建议按照补偿项目实际发生数占被征用资产的价值、搬迁费、安置费、停工停产损失等总额的比重为标准进行划分,分项进行会计处理和税务申报。例如某企业政策性搬迁发生在2013年4月,政府给予8500万元的补偿。该企业搬迁过程中,被征用资产的价值经评估为8000万元、搬迁费用620万元、安置费300万元、停产停工损失500万元。搬迁补偿收入分项计算如下表:

补偿项目

实际发生

比重

补偿金额

被征用资产价值

8,000.00  

84.93%

7,218.68  

搬迁费用

620.00

6.58%

559.45

安置费用

300.00

3.18%

270.70

损失

500.00

5.31%

451.17

合计

9,420.00  

100.00%

8,500.00  

(五)兰州政策性搬迁补偿的主要方式及处理

根据兰州市人民政府办公厅关于印发《兰州市鼓励企业出城入园进行搬迁改造暂行办法》的通知(兰政办发〔2006〕3号)规定,搬迁企业的原划拨用地通过公开竞价出让,实行市场化运作。经市政府同意,其非居住用地和商业用地可调整用地性质。对于搬迁企业原址土地的出让金,根据实际情况和具体类别,经批准由财政部门按不同比例向搬迁企业予以返还,用于支持新址企业建设和发展。具体返还比例为:土地出让收入在5000万元以下的(含5000万元),可返还85%;土地出让收入在5000万元~1亿元(含1亿元)的,可返还80%;土地出让收入在1亿元以上及出城入园搬迁企业的特殊情况,由市政府一事一议决定。企业搬迁改造总费用超过政府返还土地出让金的部分,由企业自筹解决。

《甘肃省人民政府关于支持中央和省属在兰州市区工业企业向兰州新区拓展的意见》(甘政发[2011]78号)明确,为支持中央和省属在兰州市区工业企业向兰州新区拓展,所有搬迁的中央和省属在兰州市区工业企业,搬迁企业在按规定交纳原址土地用途变更费用的基础上,可自主进行开发。如不进行原址土地自主开发的,可通过招、拍、挂方式进行出让,财政部门按“即缴即返”的原则,将土地出让收入的85%部分及时返还搬迁企业。

根据以上甘肃省人民政府及兰州市的相关规定,政策性搬迁补偿方式主要是以原土地使用权补偿,补偿方式一是原土地使用权收回后通过一定程序变现后,按照比例返还,这种方式其实就是货币补偿,二是以变更属性后的土地使用权补偿,也就是非货币补偿,是政府将搬迁企业原土地使用权属性变更为商业开发用地,由搬迁企业自行开发,其实质政府将搬迁企业原土地使用权收回后变性,返还给搬迁企业作为补偿。无论何种补偿方式,按规定都应确认为补偿收入。

对于依法收回原划拨用地(应含有偿出让、划拨等),政府通过招拍挂等方式变现返还部分土地出让金补偿的,相当于原土地使用权价值补偿的部分,应确定为被征用资产价值的补偿,超过被征用资产价值补偿的部分,应确定为因搬迁、安置而给予的补偿及其他补偿。相当于原土地使用权价值补偿的部分,可以按照同期同类土地使用权的出让价格和剩余时间计算确定,确定后可以按照补偿项目金额占各补偿项目总额的比重分摊。

例1:如某工业企业,在兰州市区占地面积26640平方米(40亩),由政府划拨取得,账面原值4000万元,使用年限32年,截止政府收回已使用22年,摊余价值1250万元,政府收回后以开发用地采取招、拍、挂转让,每亩转让价格850万元,取得出让收入34000万元,经协商政府通过财政返还企业30%,计10200万元作为搬迁补偿。经评估某企业目前取得相同地段相同用途的土地使用权,每亩600万元,计24000万元,剩余十年价值为7500万元,因搬迁、安置而给予的补偿及其他补偿为2700万元。

对于以变更属性后的土地使用权补偿的,搬迁企业虽然没有取得货币补偿,但是取得了因土地变性而增加的收益,属于非货币性补偿收入,换句话说,搬迁企业取得商业开发用途的土地使用权公允价,扣除原工业用地土地使用权价值补偿后的差额,就是政府给予搬迁企业的补偿,因此在计算补偿收入时,也应划分为被征用资产价值的补偿和因搬迁、安置而给予的补偿及其他补偿。具体划分方法是按照转变为开发用地的公允价格扣除原土地使用权属性补偿后的余额。

例2:A公司为省属国有企业,在兰州市拥有工业用地300亩,使用期限30年,账面原值6000万元,已摊销20年,账面净值2000万元,经与政府协商,同意将原工业用地变更为商业开发用地,本地段商业开发用地公允价每亩600万元,计180000万元,上交政府部分土地出让金27000万元,补偿金额为153000万元。工业用地30年出让价格300万元每亩,计90000万元,扣除已使用年限20年,剩余时间的价值应确认被征用资产价值补偿30000万元,因搬迁、安置而给予的补偿123000万元。

三、政策性搬迁支出

2012年10月1日以后,所说企业的搬迁支出,是指企业搬迁过程中发生的与搬迁直接相关的支出,包括搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出。

(一)搬迁费用支出,是指企业搬迁期间所发生的各项费用,具体项目如下:

1、安置职工实际发生的费用;比如因政策性搬迁减员而给予职工的解除劳动合同补偿等。

2、停工期间支付给职工的工资及福利费;

3、临时存放搬迁资产而发生的费用;

4、各类资产搬迁安装费用;这里的资产搬迁安装,仅指搬迁资产的修理安装,不包括新购置资产的安装费。

5、其他与搬迁相关的费用。

(二)资产处置支出,是指企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出,包括变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出。资产处置支出是应结转的处置资产的计税成本及相关税费。

企业由于搬迁而报废的资产,如无转让价值,其净值作为企业的资产处置支出。

另外需要说明的,根据《企业政策性搬迁所得税管理办法》第十六条规定,企业的搬迁收入,扣除搬迁支出后的余额,为企业的搬迁所得。因此,搬迁收入和搬迁支出应分别核算,采用收支“两条线”,不能以搬迁补偿收入直接冲减搬迁征用资产的价值补偿等,因此搬迁征用资产的价值补偿等补偿项目应作为搬迁支出。如某企业2012年12月开始搬迁,取得搬迁补偿收入1200万元,处置资产收入100万元,搬迁收入合计1300万元,被征用资产土地使用权账面计税成本800万元、搬迁安置费100万元,处置资产的账面净值120万元,缴纳各项税费6万元、搬迁资产安装费用80万元、搬迁运输费用20万元、其他搬迁费100万元,搬迁支出合计1226万元。搬迁所得74万元。

  (三)搬迁支出的政策变化

《财政部国家税务总局关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2007]61号)规定,搬迁企业根据搬迁规划,用企业搬迁收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产和土地(以下简称重置固定资产)准予搬迁企业的搬迁收入扣除重置固定资产、技术改造和安置职工费用;没有用搬迁收入进行重置固定资产或技术改造,而将搬迁收入用于购置其他固定资产或进行其他技术改造项目的,可在企业政策性搬迁收入中将相关成本扣除;搬迁企业利用政策性搬迁收入购置的固定资产,可以按照现行税收规定计算折旧或摊销,并在企业所得税税前扣除。简而言之,搬迁企业重置固定资产或土地使用权或者购置其他固定资产或者改造而发生的支出,可以扣除搬迁支出,同时还可以计算扣除购置资产的折旧额。该通知还明确,搬迁企业如果符合西部大开发、高新技术企业等企业所得税优惠政策的,其取得的企业搬迁收入,在审核企业享受税收优惠政策有关主营业务收入占总收入比例的条件时,不计入企业的总收入。

《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)基本上沿袭了上述规定,但是国家税务总局关于发布的《企业政策性搬迁所得税管理办法》(国家税务总局公告2012年第40号)所列举的搬迁支出不包括搬迁企业购置、建造固定资产的支出。为维护税法的严肃性,避免税收政策溯及既往,国家税务总局又下发了《关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号),明确:“凡在国家税务总局2012年第40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目,企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产,可以作为搬迁支出,从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产,应剔除该搬迁补偿收入后,作为该资产的计税基础,并按规定计算折旧或费用摊销。凡在国家税务总局2012年第40号公告生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目,应按国家税务总局2012年第40号公告有关规定执行。”

可见变化主要有两点:一是在2012年10月1日前,已经签订搬迁协议,同时尚未完成搬迁清算的企业,在政策性搬迁过程中重建或恢复生产过程中购置的各类资产,可以作为搬迁支出,从搬迁收入中扣除。在这个时间以后的,不得扣除,按照购置资产正常处理;二是从搬迁收入中扣除购置固定资产支出的,该固定资产的计税基础应剔除该搬迁补偿收入。

由此我们认为,2012年10月1日以前开始的政策性搬迁,搬迁支出除搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出外,还包括搬迁购置资产的支出。下面举例说明政策变化的影响:

例3:假设某企业于2009年8月签订政策性搬迁合同并开始搬迁,截止2011年底前结束,搬迁期间取得各项搬迁收入12000万元,用于购置、建造新固定资产支出6000万元,购置土地使用权4000万元,安置职工支出1000万元,发生搬迁停工损失800万元,其他与搬迁相关的费用500万元。按照原政策规定,搬迁所得-300万元(12000-6000-4000-1000-800-500),同时购置、建造新固定资产支出6000万元和土地使用权4000万元还可按规定计提折旧摊销在税前扣除。

假设签订政策性搬迁合同时间为2012年10月1日前,并且尚未完成搬迁清算,搬迁所得仍为-300万元,但是购置、建造新固定资产支出6000万元和土地使用权4000万元的计税基础要扣除补偿部分,扣除后将来在税前扣除的折旧摊销几乎为0,将多交企业所得税2500万元。

再假设签订政策性搬迁合同时间为2012年10月1日后,搬迁所得为9700万元(12000-1000-800-500),应交企业所得税2425万元,但是购置、建造新固定资产支出6000万元和土地使用权4000万元为计税基础,可以在税前扣除。

从以上事例可以看出,政策性搬迁走过了从优惠到严格的过程,相同的搬迁业务,其完成税务处理的年度不同,税务处理方法不一样,税收负担相差悬殊很大。新税法实施前以搬迁收入重置资产相当于加计扣除100%,2012年10月1日前,相当于搬迁购置资产支出可以延期纳税,此后就没有了相关的优惠。

四、搬迁资产的税务处理

搬迁资产,是指企业在政策性搬迁期间增加的资产,包括新增和价值变化。搬迁资产的税务处理,主要是确定搬迁资产的支出及税前可以扣除的计税基础。搬迁资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额,即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。他决定着税前扣除多少;税前扣除是指搬迁资产的计税基础通过哪种方式在税前扣除。2012年10月1日以后签订搬迁合同的搬迁项目,根据搬迁资产情况不同,具体分为以下几种情况:

(一)没有改变价值的搬迁资产

企业搬迁的资产,简单安装或不需要安装即可继续使用的,为没有改变价值的搬迁资产,这种情况下,在该项资产重新投入使用后,该项资产的计税基础为原计税基础,即按税法计算的净值为计税基础,应按《企业所得税法》及其实施条例规定的该资产尚未折旧或摊销的年限,继续计提折旧或摊销。

(二)搬迁资产大修的处理

企业搬迁的资产,需要进行大修理后才能重新使用的,应就该资产的净值,加上大修理过程所发生的支出,为该资产的计税成本。《企业所得税法实施条例》第六十九条明确,固定资产的大修理支出,是指同时符合下列条件的支出:(一)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;(二)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。《企业所得税法》第十三条规定, 在计算应纳税所得额时,企业发生的大修理支出,作为长期待摊费用,按照规定摊销的,准予扣除。因此对大修理的搬迁资产,在该项资产重新投入使用后,以其净值加上大修理过程所发生的支出,为计税成本,按资产尚可使用的年限,计提折旧或摊销。

(三)搬迁置换资产的税务处理

1、土地使用权置换

企业搬迁中被征用的土地,采取土地置换的,换入土地的计税成本按被征用土地的净值,以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出,为该换入土地的计税成本,在该换入土地投入使用后,按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。

2、其他资产置换

企业政策性搬迁被征用的资产,采取资产置换的,其换入资产的计税成本按被征用资产的净值,加上换入资产所支付的税费(涉及补价,还应加上补价款)计算确定。投入使用后,按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。

3、新购置资产

2012年10月1日后签订搬迁协议的政策性搬迁项目,企业搬迁期间新购置的各类资产,应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定,计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。

(四)搬迁重置资产的处理变化

1、2009年以后至2012年10月1日之前,签订搬迁合同并完成搬迁清算的,购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产、土地使用权,或者购置新的固定资产和土地使用权,购置支出准予从搬迁或处置收入扣除。企业利用政策性搬迁补偿或处置收入购置或改良的固定资产,可以按照现行税收规定计算折旧或摊销,并在企业所得税税前扣除。

2、2012年10月1日前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目,企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产,可以作为搬迁支出,从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产,应剔除该搬迁补偿收入后,作为该资产的计税基础,并按规定计算折旧或费用摊销。

3、2012年10月1日后签订搬迁协议的政策性搬迁项目,企业搬迁期间新购置的各类资产,购置资产支出不得从搬迁收入中扣除,应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定,计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。

4:甲公司20112月签订搬迁协议开始搬迁,至201210月尚未完成搬迁所得清算,根据相关规定和协议约定政府应补偿4000万元作为搬迁补偿,由于财政资金困难,经协商一致以土地使用权进行补偿,甲公司原土地使用权面积50亩政府收回,账面摊余价值2000万元,公允价4000万元,在迁入地园区无偿划拨80亩用地,其公允价8000万元,搬迁过程中地上建筑净值2000万元损失,新建车间厂房1000万元,处置老旧设备损失500万元,购置新设备支出3000万元,支付职工安置费500万元。

分析:甲公司20112月签订搬迁协议,至201210月尚未完成搬迁所得清算,根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号)第一条规定,凡在国家税务总局2012年第40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目,企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产,可以作为搬迁支出,从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产,应剔除该搬迁补偿收入后,作为该资产的计税基础,并按规定计算折旧或费用摊销。据此,首先甲公司因购建资产的支出为搬迁支出,可以扣除,也即执行《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)的相关规定,购置或建造与搬迁前相同的土地使用权,准予其从搬迁或处置收入扣除;其次购建的计税基础应剔除该搬迁补偿收入后,作为该资产的计税基础,并按规定在持有期间计算折旧或费用摊销。

第一、购建资产支出的确定

本例中搬迁支出合计13000万元,其中:置换相当于原土地使用权支出的价值4000万元,原地上建筑净值损失2000万元,新建车间厂房支出1000万元,购置新设备支出3000万元,处置老旧设备损失500万元,支付职工安置费500万元,原土地使用权账面摊余价值2000万元。关于资产置换取得资产的支出如果确定,总局公告2012年第40号规定:“企业搬迁中被征用的土地,采取土地置换的,换入土地的计税成本按被征用土地的净值,以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出,为该换入土地的计税成本。” 2013年第11号规定:“企业政策性搬迁被征用的资产,采取资产置换的,其换入资产的计税成本按被征用资产的净值,加上换入资产所支付的税费(涉及补价,还应加上补价款)计算确定。”但是这两个文件执行时间均为2012年10月1日,按照不溯及既往的原则,搬迁业务自2011年开始,并且尚未完成搬迁清算,按照2013年第11号第一条规定,企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产,可以作为搬迁支出,从搬迁收入中扣除。但其取得资产支出确定应按税法的一般性规定执行。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条关于固定资产的计税基础确定和第六十六条关于无形资产的计税基础确定都明确规定:通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产或者无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 据此,置换取得的80亩园区土地使用权相当于原土地使用权补偿的部分应按照公允价格4000万元,建造车间厂房支出1000万元、购置新设备支出3000万元,合计8000万元可以从搬迁收入中扣除。

第二、重置资产的计税基础

根据公告2013年第11号第一条规定,购置的各类资产,应剔除该搬迁补偿收入后,作为该资产的计税基础,并按规定计算折旧或费用摊销。换句话说,从搬迁收入中扣除的重置资产支出,其在未来可以扣除的金额应该剔除搬迁收入,已经从搬迁收入受到补偿的部分计提的折旧或摊销,不得再在税前扣除。也即是说,政策性搬迁项目中,如果搬迁收入小于搬迁支出,重置资产的价值得不到补偿的部分,可以作为该项资产的计税基础,在以后年度按规定折旧摊销税前扣除,如果搬迁收入大于搬迁支出,也就是说所有的搬迁支出都从规定的搬迁收入中得到了补偿,则重置资产不得在以后扣除其折旧摊销。应如何确定重置资产总额中已由搬迁收入补偿的部分就是一个关键问题。目前相关政策尚不明确,本人意见搬迁收入不足弥补搬迁支出的部分,按照各项搬迁重置资产支出占搬迁支出总额的比重划分确定未受补偿的部分,据此计算各项重置资产的计税基础。计算公式如下:

某项资产的计税基础=(搬迁支出合计-搬迁收入)*某项搬迁重置资产/搬迁支出合计

关于搬迁收入国税函[2009]118号第一条规定,企业政策性搬迁和处置收入,是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因,企业需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入,以及通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入。根据案例,政府划拨的园区80亩公允价格8000万元的土地使用权即为搬迁收入,本搬迁项目搬迁支出项目包括:搬迁重置资产支出合计7000万元,具体为土地使用权置换4000万元,新建车间厂房1000万元,购置新设备支出3000万元;处置资产净值损失5500万元,其中:处置老旧设备损失500万元,地上建筑净值2000万元,原土地使用权摊余价值2000万元;其他支出为支付职工安置费500万元,合计13000万元,搬迁支出未受到补偿5000万元(即搬迁所得-5000万元),各项资产的计税基础确定如下表:

搬迁支出分类及项目

金额

占比

未受补偿金额

分类

项目

重置资产支出

购建土地使用权

4,000.00

0.31

1,538.46

购置新设备支出

3,000.00

0.23

1,153.85

新建车间厂房

1,000.00

0.08

384.62

小计

8,000.00

0.62

3,076.92

处置资产净值

原地上建筑净值

2,000.00

0.15

769.23

原土地使用权摊余价值

2,000.00

0.15

769.23

处置老旧设备损失

500.00

0.04

192.31

小计

4,500.00

0.35

1,730.77

其他支出

支付职工安置费

500.00

0.04

192.31

合计

13,000.00

1.00

5,000.00

也就是说,搬迁重置资产支出中,拆迁收入按照支出项目分摊后,实际未补偿的部分3076.92万元,其中:购建土地使用权1,538.46万元、新建车间厂房384.62万元、购置新设备1,153.85万元计提的折旧或者摊销可以在税前扣除。

例5:假设甲公司的搬迁合同签署时间在2012年10月1日以后,企业搬迁期间新购置的各类资产,应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定,计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。置换土地使用权相当于被征用部分按照原土地摊余价值确定为2000万元,购置新设备以实际支出3,000.00万元为计税基础,新建车间厂房以1,000.00万元为计税基础,同时,各项资产购置支出不扣减搬迁收入,搬迁所得将增加8000万元。

(五)搬迁资产损失的处理

企业搬迁过程中,难免出现资产报废、资产转让损失等,国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告(2011年第25号)规定,企业实际资产损失,应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除;法定资产损失,应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件,且会计上已作损失处理的年度申报扣除。企业发生的资产损失,应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失,不得在税前扣除。企业发生的产损失分为清单申报和专项申报,涵盖了企业发生的所有资产损失。那么企业搬迁过程中发生的资产损失是否应按这个规定申报扣除呢?国家税务总局关于发布《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告(国家税务总局公告2012年第40号)第十条第二款规定:“企业由于搬迁而报废的资产,如无转让价值,其净值作为企业的资产处置支出。”可见企业搬迁过程中发生的资产损失包括两种情况,一是资产报废、毁损损失,二是资产转让、处置损失,当然还可能存在其他的损失情况,但是无论何种损失,如税前扣除或者是从搬迁补偿收入中扣减,都应按照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》规定申报。申报时间为政策性搬迁清算所得申报年度。

五、政策性搬迁所得损失的确认

(一)企业搬迁所得及损失

政策性搬迁所得,是指在规定的搬迁期间,按规定确定的搬迁收入扣除规定的搬迁支出后的余额。国家税务总局关于发布《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告(国家税务总局公告2012年第40号)第十六条规定:“企业的搬迁收入,扣除搬迁支出后的余额,为企业的搬迁所得。”搬迁收入扣除搬迁支出为正数,为搬迁所得,应在搬迁完成年度,将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。如搬迁收入扣除搬迁支出为负数,应为搬迁损失。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理:(一)在搬迁完成年度,一次性作为损失进行扣除。(二)自搬迁完成年度起分3个年度,均匀在税前扣除。两种方法由企业自行选择,但一经选定,不得改变。

不同时间节点,其搬迁所得的计算方法是一样的,区别在于搬迁支出的确定,前面已经叙述,在此不再重复。需要说明的是,2012年10月1日前开始搬迁但没有办理搬迁所得清算的,应按照2012年40号文件规定申报。

(二)搬迁期间的确定

搬迁期间,是指企业搬迁开始至搬迁完成经历的时间,是搬迁所得计算的时间界限。

1、关于搬迁开始年度。2012年第40号第二十条规定:“企业边搬迁、边生产的,搬迁年度应从实际开始搬迁的年度计算。”;《财政部国家税务总局关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2007]61号)曾明确,搬迁企业从规划搬迁第二年起的五年内,其取得的搬迁收入暂不计入企业当年应纳税所得额,在五年期内完成搬迁的,企业搬迁收入按上述规定扣除相关成本费用后,其余额并入搬迁企业当年应纳税所得额,缴纳企业所得税。综上,我们认为2012年10月1日前的搬迁业务,搬迁开始年度为规划搬迁的第二年,搬迁期间为五年内;此后的搬迁年度应按实际开始搬迁的年度确定,如果实际搬迁时间不好确定,则按照搬迁协议合同约定的搬迁时间确定,没有约定搬迁时间的,搬迁协议签订时间即为搬迁时间。

2、关于搬迁完成年度。搬迁完成年度是指企业搬迁已经完成,应按规定申报搬迁所得的年度。这里需要明确两个概念,一是完成搬迁的条件,二是搬迁完成年度。搬迁完成条件是确定搬迁完成年度的前提,没有条件无法确定时间,而搬迁完成时间是搬迁完成条件的时间界限,在时间界限以内符合搬迁达到条件的,符合条件时间为搬迁完成时间,符合搬迁完成条件的时间超过了搬迁完成时间,则以规定的时限为搬迁完成时间。

首先,需要确定搬迁完成的标准。2012年第40号第十九条规定,企业同时符合下列条件的,视为已经完成搬迁:(一)搬迁规划已基本完成;(二)当年生产经营收入占规划搬迁前年度生产经营收入50%以上。

其次,需要明确搬迁完成年度。2012年第40号第十七条规定,下列情形之一的,为搬迁完成年度,企业应进行搬迁清算,计算搬迁所得:(一)从搬迁开始,5年内(包括搬迁当年度)任何一年完成搬迁的。(二)从搬迁开始,搬迁时间满5年(包括搬迁当年度)的年度。

根据以上规定,搬迁期间是从开始搬迁至搬迁完成的时间,从实际开始搬迁年度开始,截止符合搬迁条件年度止,如果符合搬迁条件的年度超过了五年,则以第五年为搬迁完成年度。

六、搬迁期间搬迁收支的处理

根据企业所得税法及条例规定,企业所得税按纳税年度计算,纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。由于政策性搬迁是企业持续经营条件下的特殊事项,时间跨度长、收支在一个纳税年度无法配比,对企业的纳税能力有重大影响,因此规定将搬迁起止期间作为计算搬迁所得的时间范围。 2012年第40号第十五条规定:“企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出,可以暂不计入当期应纳税所得额,而在完成搬迁的年度,对搬迁收入和支出进行汇总清算。”?也就是说,企业搬迁期间发生的搬迁支出或者搬迁收入,在当期申报企业所得税时,无论会计如何处理,税法规定不做收入或者扣除,而是在搬迁清算年度清算搬迁期间各年度的搬迁收入和搬迁支出,计算搬迁所得并入搬迁完成年度应纳税所得。

七、搬迁企业未弥补亏损的处理

搬迁企业未弥补亏损,是指政策性搬迁企业在开始搬年度结转可在法定期限内弥补的亏损额。搬迁企业以前年度发生尚未弥补的亏损的,根据搬迁方式不同而有所区别。

(一)搬迁停产法定弥补中止

如果企业由于搬迁停止生产经营无所得的,从搬迁年度次年起,至搬迁完成年度前一年度止,可作为停止生产经营活动年度,从法定亏损结转弥补年限中减除。

例6:假设A公司2012年开始停产搬迁,上年度结转的可弥补亏损合计1500万元,其中:2008年200万元、2009年800万元、2010年300万元,2011年200万元,如果半年完成年度为2015年,则2012年开始截止2014年亏损连续计算期间中止计算,2008年度及以后年度亏损可以向后延续2年,即2008年度亏损弥补期限为2016年,以后年度以此推后。

(二)持续经营未停产连续弥补

企业边搬迁、边生产的,其亏损结转年度应连续计算。

八、搬迁税收征收管理

(一)政策性搬迁的确定

企业政策性搬迁,是指由于社会公共利益的需要,在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。政策性搬迁应当具备一定的条件,怎么能证明是政策性搬迁呢?其主要方式是向主管税务机关提供证明资料。根据相关规定,企业应当自搬迁开始年度,至次年5月31日前,向主管税务机关(包括迁出地和迁入地)报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。逾期未报的,除特殊原因并经主管税务机关认可外,按非政策性搬迁处理。

(二)政策性搬迁应提供的资料

属于政策性搬迁的企业,应向主管税务机关报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料,具体包括:

1、政府搬迁文件或公告;

2、搬迁重置总体规划;

3、拆迁补偿协议;

4、资产处置计划;

4、其他与搬迁相关的事项。

(三)搬迁清算主管税务机关及搬迁申报

企业迁出地和迁入地主管税务机关发生变化的,由迁入地主管税务机关负责企业搬迁清算。

企业搬迁完成当年,其向主管税务机关报送企业所得税年度纳税申报表时,应同时报送《企业政策性搬迁清算损益表》及相关材料。

中华人民共和国企业政策性搬迁清算损益表

政策性搬迁期间:      年  月  日至      年  月  日

纳税人名称:

纳税人识别号:□□□□□□□□□□□□□□□     金额单位:  元(列至角分)   

类别

行次

项目

金额

搬迁收入

1

对被征用资产价值的补偿


2

因搬迁、安置而给予的补偿


3

对停产停业形成的损失而给予的补偿


4

资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款


5

搬迁资产处置收入


6

其他搬迁收入


7

搬迁收入合计(1+2+3+4+5+6)


搬迁支出

8

安置职工实际发生的费用


9

停工期间支付给职工的工资及福利费


10

临时存放搬迁资产而发生的费用


11

各类资产搬迁安装费用


12

资产处置支出


13

其他搬迁支出


14

搬迁支出合计(8+9+10+11+12+13)


搬迁所得

(或损失)

15

搬迁所得(或损失)(7-14)


纳税人盖章:

经办人签字:

申报日期:

 

        年  月  日

代理申报中介机构盖章:

经办人签字及执业证件号码:

代理申报日期: 

 

年  月  日

主管税务机关

受理专用章:

受理人签字:

受理日期:

      年  月  日


第一讲  概述

第二讲 政策性搬迁涉及的税务管理问题

第三讲 企业政策性搬迁所得税处理

第四讲 政策性搬迁涉及的其他税收问题

第五讲 政策性搬迁的会计处理及差异分析


分享到
  • 微信好友
  • QQ好友
  • QQ空间
  • 腾讯微博
  • 新浪微博
  • 人人网
相关推荐
网友评论 [共0条评论]

您好!为了更好的体验我们的服务,请您 OR


评论一下

通知公告Notification announcement

今日焦点Focus today

联系我们Contact us

会员登录
还没有账号立即注册

用第三方帐号直接登录

返回

您可以选择以下第三方帐号直接登录甘肃方正,一分钟完成注册

Copyright © 甘肃方正税务师事务所 2018 . All Rights Reserved 备案号:陇ICP备15002760号

地址:兰州市城关区庆阳路161号(南关什字民安大厦B塔8楼) TEL:0931-8106136