与《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）相比，《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号，以下简称“36号文”）新增关于“混合销售”的内容，其“混合”的内涵也有了质的变化。

一、混合销售的演变

《增值税暂行条例实施细则》第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本实施细则第六条规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税。其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。

 36 号文附件1第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

此次营改增后，没有“非增值税应税劳务”的概念，36号文删除混合销售定义中的相关表述，定义中其他内容基本相同，已不存在既涉及货物又涉及非增值税应税劳务的概念。因此，财税36 号文修改了混合销售的表述，明确了处理原则。

二、如何确定混合销售行为

从36 号文中混合销售行为的定义中知道，鉴别混合销售行为成立的标准是以一项销售行为是否既涉及服务又涉及货物为尺度的，混合销售行为成立的标准有两点:一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须既涉及服务又涉及货物。其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于改征范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。

在确定混合销售是否成立时，其行为标准中的两点必须同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及的销售服务和销售货物的行为，不是在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。

三、混合销售如何计税

举例说明混合销售如何计税。甲公司为货物生产单位，属于增值税一般纳税人，在销售自产货物的同时提供建筑安装劳务，在账务处理上，已分别确认销售货物收入和建筑安装收入。是否可以分别按照销售货物和建筑服务的相应税率计算缴纳增值税？

河北省税务部门对混合销售作出这样的规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：（一）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。（二）按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。（三）企业不能分别核算的，按如下原则：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

湖北省税务部门对混合销售作出这样的规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：（1）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志；（2）按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。

湖北省与河北省税务部门对混合销售的规定大致相同，以会计核算为主。即甲公司可以按照会计核算分别以销售自产货物17%的税率和提供建筑安装劳务11%的税率计税。这是与原混合销售计税方法的一大不同之处。根据传统的混合销售规定，甲公司在销售自产货物的同时提供建筑安装服务属于典型的混合销售行为，对于混合销售，无论企业在账务上是否分开核算，都按如下原则处理：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。即甲公司销售的自产货物与提供的建筑安装劳务均按照17%的税率计税。