——老项目两种计税方法下的增值税计算及发票

方正税务师这几天在准备甘肃第七届房地产财税高峰论坛，所以写了不少关于房地产业营改增的短文，今天说的是房地产企业老项目的那些麻烦事——两种计税方法下的增值税计算及发票：

1、简易计税方法

老项目选择简易计税方法，需要解决的问题主要是预收房款缴纳营业税的开票问题、预售房款预交增值税和销售的增值税计算和发票。

（1）预收房款的处理。所谓预售房款是指房地产企业销售未完工开发产品而收取的款项，不包括与所售开发产品无直接关系的会员费等赋予一定权力而收取的费用。分两种情况，一是规定时间以前收取，二是规定时间以后收取。

规定时间以前收取的，按规定应计算缴纳营业税，需要开具发票的，原则上在2016年12月末前开具增值税普通发票，如果在年底前由于不具备条件不能开具发票的，应及时与税务机关沟通。按预收房款除以1加5%征收率换算不含税收入，再乘3%预征率计算预交税款。如果是销售前开具预收房款的增值税发票，根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（2016年第53号）附件，可以选择“未发生销售行为的不征税项目”中的“已申报缴纳营业税未开票补开票”开具发票。

另一个主要问题就是规定以前收取的预售房款，未按规定的期限缴纳营业税，一拖就给拖到了现在，交营业税人家地税局收不了，交增值税又怕以后查出又要补缴营业税，存在交双份税款的风险，如何是好？根据营改增相关文件规定：“试点纳税人纳入营改增试点之日前发生的应税行为 ，因税收检查等原因需要补缴税款的，应按照营业税政策规定补缴营业税。”这是原则，方正税务师认为为稳妥起见，不能证明预收收入发生在规定以后，还是补缴营业税，如果正常无法申报，那就走自查，按照查补税款处理，当然按规定要交滞纳金。

规定时间以后收取的，按规定应计算缴纳增值税，按预收房款除以1加5%征收率换算不含税收入，再乘3%预征率计算预交税款，在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。如果开具预收房款的增值税发票，根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（2016年第53号）附件，可以选择“未发生销售行为的不征税项目”中的“销售自行开发的房地产项目预收款”开具发票。

如果同一不动产预收，存在规定时间以前预收部分房款，以后收取部分房款，属于规定以前的缴纳营业税，规定以后的按照增值税的规定处理。如果是销售前开具预收房款的增值税发票，根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（2016年第53号）附件，可以选择“未发生销售行为的不征税项目”开具增值税普通发票，当然要分别“销售自行开发的房地产项目预收款”和“已申报缴纳营业税未开票补开票”开具发票。

以上所说是老项目预售环节，销售尚未实现，根据纳税义务发生时间的规定，先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。这里所说的开具发票的当天，是指开具征税的增值税普通发票或者专用发票，不包括选择“未发生销售行为的不征税项目”开具的发票。

（2）开发产品销售的增值税计算和发票开具

老项目选择简易计税方法的，开发产品一旦销售，就应按照销售额和征收率计算应交纳的增值税，开发产品的销售就非常重要，因为销售是确认纳税义务发生时间的标准。所谓开发产品销售，是指房地产公司销售不动产的行为，以房地产公司交付销售的房产给买受人的行为，销售的当天作为应税行为发生的时间。说白了，交房就意味着销售完成，在具体交房时间的辨别上，大都以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准。先开具计税发票，包括增值税专用发票或者普通发票的，开票时纳税义务发生。

开发产品销售后，即应计算应缴纳的增值税，以当期不含税销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。计算公式下：

应交增值税=不含税销售额*5%-已预交税款

不含税销售额=含税销售额/（1+5%）

房地产一般纳税人企业销售开发产品，可以到税务机关领取增值税发票，包括普通发票和专用发票，对纳税义务发生在规定时间以后的，自行开具普票或专票，纳税义务发生在规定时间以前的，如前所述 选择“已申报缴纳营业税未开票补开票” 项开具。如果同一房产同一买受人分次交款致使纳税义务即有发生在规定时间之前，又有以后的，销售完成开具发票，应分别开具发票，万不可在销售环节开具征税销售发票时将已缴纳营业税的预售收入开入征税发票之中，否则将要重复纳税。

例：某房地产开发企业2016年4月30日前预收甲公司购置办公楼房款300万元，未来得及开具销售不动产营业税发票，此后于2016年9月预收房款600万元，营改增后应甲公司要求，房地产企业为其 选择“已申报缴纳营业税未开票补开票”项目开具一份发票，金额300万元，又为其选择“销售自行开发的房地产项目预收款”项目自开600万元发票，2016年11月开发公司按照合同约定向甲方交房，房屋总价税合计1250万元，该开发公司选择按简易办法计税，办理产权甲公司要求开具增值税专用发票。

开发公司为其开具增值税专用发票的销售收入9,047,619.05元、税款452,380.95元，价税合计9,500,000.00元。具体说明如下：

营改增前按规定缴纳营业税的收入未开发票的，可以开具已交营业税补开普通发票，不得开具增值税专用发票。

营改增后预售收入如资料所述，可以开具增值税普通发票，但是不作为确认收入凭据，仅作为收支的凭据。

销售完成后，含税销售收入1250万中，包含应交营业税的收入300万元应扣除，余额部分缴纳增值税，按规定简易办法可以开具专用发票，因此开具发票反映的内容为销售收入9,047,619.05元，计算公式如下：

不含税销售收入=（1250-300）/（1+5%）*10000=9,047,619.05

税额=9,047,619.05*5%=452,380.95

办理产权证时，提供不征税300万元发票和价税合计950万元发票办理。

申报应交增值税452,380.95元，扣减已预交271,428.57元，补交180,952.38元。

2、一般计税方法

营改增后，房地产企业认定为一般纳税人，确认的老项目可以选择简易办法计税，也可以选择一般计税方法计税，同一老项目不能选择了简易办法计税在36个月以内又选择一般计税办法计税。但是不同的老项目，可以分别选择一般计税方法和简易计税方法。无论是一个老项目还是多个老项目中有选择了一般计税方法的，相比新项目而言都有其特殊性，下面接着再介绍一下。

老项目选择一般计税方法，其特殊性和简易计税方法相比主要的区别在预售预交增值税、抵扣进项税，与新项目适用一般计税方法不同的是营改增以前预收款缴纳营业税引起的进项税抵扣与土地出让金的扣减。

（1）老项目选择一般计税方法，预售收入预交增值税时，预售收入按照适用税率11%换算不含税收入，当然预征率还是3%。虽然预征率相同，但是预征金额比简易计税要少点。如同样是100万元的预售收入，简易办法预交2.86万元，一般计税方法预交2.70万元。

老项目选择一般计税方法，“营改增”以后外购项目支付或者负担的税款，符合抵扣条件并取得合法有效凭证的进项税可以抵扣，同时取得本项目开发用土地使用权缴纳的土地出让金在计算销项税时，可以扣减应税销售额，具体见以后各环节内容。

（2）两个问题的提出。老项目选择一般计税方法，如果营改增以前纳税人选择一般计税方法的老项发生预售收入，按规定应缴纳营业税，会出现两个问题，一是增值税应税收入应扣减缴纳营业税部分的预售收入，那么扣除销售额的土地出让金是全额扣除还是扣除缴纳营业税收入分摊的部分？二是老项目营改增以后外购项目的进项税是全额扣除还是缴纳营业税收入部分分摊的进项税不得扣除？

上述两个问题从目前看还没有明确的规定，当然不是说不存在这样的问题，只是可能比较少见而已。比如甲房地产公司于2016年初竞拍取得26亩土地使用权，每亩1200万元，取得土地使用权后即开始三通一平，并进行勘察设计，陆续预收本项目房款8000万元，2016年4月中旬经过招标与某施工企业签订建设工程承包合同，开工日期在6月初，假设本项目预计全部销售，可实现销售收入86000万元，除土地使用权外的外购项目价款32000万元，预计进项税2880万元。经过测算甲公司本项目虽符合老项目的条件，但是选择一般计税方法计税。

（3）老项目一般计税方法土地价款扣除。根据本例，项目销售收入总额为86000万元，其中属于营改增以前的营业税应税收入8000万元，计征增值税的收入为78000万元。“营改增”政策规定：房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

现在问题出现了，公式中的全部价款和价外费用是否包含缴纳营业税的8000万元，如果包含则出现计算增值税销项税的销售额重复计算税款，如果不包含，那就会出现开发项目价款和价外费用为一部分而土地出让金是全额扣除，这样似乎也不合理，精明的“国家”不会这么糊涂，现在有没有就这类问题的处理意见。方正税务师认为，在这种情况下，应将缴纳营业税的收入分摊的可以扣除的出让金剔除扣减销售额的范围，即以缴纳营业税的收入占项目总收入的比重划分不得扣减增值税全部价款和价外费用的土地价款，计算公式如下：

营业税收入分摊的不得扣减土地价款=营业税收入/项目总收入*项目可以扣除的土地价款

以前例，不得扣减的土地价款=8000/86000*26*1200=2902万元

（4）老项目一般计税预售缴纳营业税情况下的进项税抵扣。上述问题如果算是有个解决办法的，还有个问题也需要说说。项目总收入中有征收了营业税的收入也有要计征增值税的收入，那么项目外购支付的税款能否全额扣除，如果全额扣除，项目收入不完整而进项全额扣除，税务机关肯定不答应，但是在现有规定中，不得抵扣进项税的情形指兼有简易计税、免税和购进用于集体福利和个人消费，无法划分不抵扣进项税的计算方法是建筑规模比，也就是说这个公式：

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）

对上面所说的问题并没有明确的规定。那么怎么办呢？方正税务师认为，老项目预售房款征收营业税的部分不在计算销项税，相应分摊其进项税不得抵扣，计算公式如下：

预售收入缴纳营业税不得抵扣进项税=全部进项税额×征收营业税销售额÷全部销售额

以上例，售收入缴纳营业税不得抵扣进项税=2880×8000÷86000=267.91万元，也就是说因部分收入缴纳营业税，不得抵扣的进项税267.91万元。

当然上述处理方法尚无税务机关的明确规定，纳税人遇到这样的问题一定先和税务机关沟通，以防税收风险。

3、开发产品销售面积误差调整的处理

开发企业实际经营活动中，开发产品销售与所售开发产品面积实际测量时间并不一致，不动产买卖合同约定的销售面积与最终建成后的实际面积不等，而销售收入又是按照单价和实际面积计算的，这就会出现前期开具发票收款金额与最终确定的实际交易金额不等的情况，这种情况我们称之为开发产品销售面积误差。处理方法是按照最终确定的面积多补少退，也就是实测面积大于合同销售面积的误差，买受人补交，反之则开发企业退给买受人，这种行为，称之为销售面积误差调整。梳理一下，会出现三种情况：一是“营改增”前已售并开票，“营改增”后实测面积与实销面积不等；二是“营改增”前、后都销售，“营改增”以后统一开票，但是实测面积与销售面积不一致；三是“营改增”后销售开票，实测面积与销售面积间有误差。

（1）对第一种情况，根据规定开具增值税普通发票办理产权证，当出现面积大于合同面积补收房款的，视同纳税义务发生在“营改增”后，申报缴纳增值税，办证发票应该是两张，不征税增值税普通发票和面积差征收增值税发票一张；如果实测面积小于合同面积，退还房款的，根据规定申请退还营业税，按照实测面积开具不征税增值税普通发票。

（2）对第二种情况，实测面积大于合同面积补收房款的，补收房款的纳税义务发生在“营改增”以后，缴纳营业税部分收入开具不征税增值税普通发票，“营改增”以后收款加补收房款开具增值税征税发票；如果实测面积小于合同面积，需要退款的，视同“营改增”后多确认收入，调整增值税应税收入，如果出现极端不够退还的，差额部分申报退还营业税，缴纳营业税收入部分，未开票的，开具不征税增值税普通发票，缴纳增值税的部分，开具增值税发票。

（3）对第三种情况，视开票情况处理，实测面积与合同面积不一致的，多补少退都调整增值税应税收入，发票按照实测面积和单价计算开具，如果前期开具的不征税发票，则实测后开具征税发票，如果前期开具的是征税发票，面积差通过补开或者冲红处理。