一、案件基本事实

武汉信诚同创置业有限公司（以下简称信诚公司）于2019年5月17日向国家税务总局武汉经济技术开发区（汉南区）税务局（以下简称经开区税务局）提交退税申请书，主张其因土地使用权转让取得的补偿款属于财税〔2016〕36号文附件3第一条第三十七款规定的免征增值税情形，申请退还前期已缴纳的增值税25,313,571.43元，并同时填报了《纳税人减免税备案登记表》和《退（抵）税申请审批表》，经开区税务局当日受理了信诚公司的退税申请。

同年6月3日，经开区税务局下辖的第二税务所向信诚公司发出《税务事项通知书》，要求其在6月5日前提供县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件。因信诚公司未在期限内提供相应文件，经开区税务局于6月10日作出《税务事项通知书》，取消了信诚公司办理的“土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税”备案类税收优惠资格。

信诚公司向国家税务总局武汉市税务局（以下简称武汉市税务局）申请行政复议，武汉市税务局受理后组织了听证，于2019年8月20日作出《行政复议决定书》，维持了经开区税务局取消备案类税收优惠资格的行政行为。信诚公司遂提起行政诉讼，请求确认该《税务事项通知书》无效、撤销复议决定，并附带审查《湖北省地方税务局湖北省国家税务局关于明确营改增后若干业务问题的通知》（鄂地税发〔2016〕117号）第二条第二款的合法性。

二、争议焦点

本案的争议焦点主要集中在以下三个方面：

（一）经开区税务局取消信诚公司税收优惠备案资格的行为是否合法

信诚公司认为，其提交的申请材料已足以证明涉案土地权属变更属于“土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”的情形，经开区税务局应根据其提交的资料直接认定并作出退税决定。而经开区税务局则认为，信诚公司未在规定期限内提供县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，不符合免税条件，取消其备案资格于法有据。

（二）税务机关是否有权对土地使用权权属变更的性质进行认定

这一问题涉及税务机关的职权边界——税务机关在审核税收优惠申请时，是否可以对“土地使用权是否被归还给土地所有者”这一法律性质作出独立认定，抑或只能依据土地管理部门的既有文件进行形式审查。

（三）武汉市税务局的行政复议决定是否存在适用法律错误

武汉市税务局在复议决定中仅援引了《中华人民共和国行政复议法》第二十八条，但未指明具体的款和项。该条文共有两款，其中第一款包含四项内容，分别对应维持、撤销、变更、确认违法等不同的处理结果，这一援引方式是否构成适用法律错误。

三、裁判结果与理由

（一）一审判决

武汉市江汉区人民法院经审理认为：

第一，经开区税务局将信诚公司的申请归于“备案类税收优惠资格”事项作备案类管理，于法有据。在受理后以实施后续跟踪管理的方式进行审核，要求信诚公司限期提交相关证明材料，因信诚公司未按期提供，据此认定其不符合免税条件并取消备案资格，符合规范性文件的规定。

第二，经开区税务局作为税收征收管理行政机关，不具有对土地使用权权属变更性质进行认定的法定职权。信诚公司要求税务机关直接认定涉案土地权属变更属于“土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”的主张，没有法律依据。

第三，武汉市税务局的复议决定仅援引《行政复议法》第二十八条而未指明具体款项，属于适用法律错误，依法应予撤销。

据此，一审判决：撤销武汉市税务局的行政复议决定；驳回信诚公司的其他诉讼请求。

（二）二审判决

武汉市税务局不服一审判决提起上诉，主张未援引具体款项仅属于法律适用瑕疵，不构成适用法律错误，不应导致复议决定被撤销。

武汉市中级人民法院经审理认为：《行政复议法》第二十八条有两款规定，其中第一款有四项条文，规定的情形与处理结果均不相同。复议机关作出决定应当针对案件情况援引对应条款，仅笼统援引第二十八条，属适用法律错误。原审法院因此撤销复议决定并无不当。二审判决驳回上诉，维持原判。

四、案例评析

（一）关于税收优惠备案管理的法律性质

本案涉及的核心程序问题在于：税收优惠备案究竟属于何种性质的行政行为？根据《税收减免管理办法》的规定，备案类减免税是指取消审批手续的减免税项目和不需税务机关审批的减免税项目。税务机关在纳税人首次减免税备案或者变更备案后，应及时开展后续管理工作，对减免税政策适用的准确性进行审核。由此可见，税收优惠备案并非税务机关对纳税人资格的“审批确认”，而是纳税人对自身符合免税条件的“自主申报”，税务机关保留事后审核的权力。本案中，经开区税务局将信诚公司的申请归入备案类管理事项并实施后续跟踪审核，符合上述制度设计。

（二）税务机关的职权边界与证明责任的分配

本案另一个值得关注的问题是：在税收优惠的认定中，税务机关与纳税人之间的职权如何划分？法院明确指出，税务机关不具有对土地使用权权属变更性质进行认定的法定职权。这意味着，税务机关在审核免税申请时，其职能是对纳税人提交的证明材料进行形式审查和合规性审核，而非替代土地管理部门对土地使用权收回的法律性质作出实质性认定。纳税人若要享受免税优惠，须自行提供县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件。这一裁判思路体现了“谁主张、谁举证”的原则在税收行政领域的延伸，也反映了不同行政机关之间职权分工的法治要求。

（三）行政复议决定法律援引的规范性问题

本案最具程序法意义的一点在于，二审法院以复议决定未援引具体款项为由认定其适用法律错误。这一裁判立场体现了司法机关对行政行为说理充分性和法律援引精确性的严格要求。《行政复议法》第二十八条的不同款项对应着截然不同的法律后果——维持、撤销、变更或确认违法。复议机关笼统援引整条条文，使得相对人无法准确知晓复议机关究竟依据何种理由、基于何种标准作出了维持原行政行为的决定，实质上损害了行政相对人的知情权和复议决定的公信力。武汉市税务局主张“未援引具体款项仅属于瑕疵”的观点未被法院采纳，说明在行政诉讼中，法律援引的精确性已被提升到“适用法律是否正确”的高度予以审查，而非可轻描淡写带过的程序瑕疵。

（四）规范性文件附带审查的启动条件

信诚公司在一审中提出了对鄂地税发〔2016〕117号第二条第二款进行附带审查的请求。法院以该文件未被经开区税务局和武汉市税务局援引为判断原行政行为合法性的依据为由，拒绝了附带审查的请求。这符合《行政诉讼法》第五十三条及司法解释关于规范性文件附带审查的规定——附带审查的对象必须是被诉行政行为所依据的规范性文件，而非当事人认为与案件有关的任何规范性文件。

五、案例启示

对企业而言，本案提示了享受税收优惠政策时证据准备的重要性。企业在申请“土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”免征增值税时，应当主动向税务机关提供县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件。仅凭自身对土地权属变更性质的理解和主张，不足以满足税务机关的审核要求。在涉及大额退税申请时，企业更应提前完善相关证明材料，避免因程序性要件欠缺而丧失税收优惠资格。

对税务机关而言，本案强调了行政行为在法律援引和说理方面的规范性要求。复议决定书乃至其他税务执法文书在援引法律依据时，应当做到条款项精确对应，避免笼统援引。这不仅是对行政相对人知情权的尊重，也是行政行为接受司法审查时的基本要求。同时，税务机关在行使税收优惠审核权时，亦应恪守职权边界，在法定权限范围内依法履职。

 作者单位：方正税务师 税务合规与行政救济部

判决书原文：

湖北省武汉市中级人民法院

行 政 判 决 书

（2021）鄂01行终148号

上诉人（原审被告）国家税务总局武汉市税务局，住所地武汉市江汉区建设大道909号。

法定代表人刘晓东，局长。

委托代理人黄燕，该局工作人员。

委托代理人杨科，湖北今天律师事务所律师。

被上诉人（原审原告）武汉信诚同创置业有限公司，住所地武汉经济技术开发区沌口街民营科技工业园东区K栋2楼。

法定代表人张春燕，总经理。

原审被告国家税务总局武汉经济技术开发区（汉南区）税务局，住所地武汉经济技术开发区三角湖路三号。

法定代表人汪国斌，局长。

武汉信诚同创置业有限公司（以下简称信诚公司）不服国家税务总局武汉经济技术开发区（汉南区）税务局（以下简称经开区税务局）税收管理行政决定及国家税务总局武汉市税务局（以下简称武汉市税务局）行政复议决定一案，武汉市税务局不服湖北省武汉市江汉区人民法院作出的（2020）鄂0103行初10号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。

原审法院查明，信诚公司于2019年5月17日向经开区税务局提交退税申请书，认为其符合财税[2016]36号文附件3第一条第三十七款的“土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税优惠”的情形，其因土地使用权转让取得的补偿款而于前期缴纳的增值税属于免税范围。信诚公司于当日填报了《纳税人减免税备案登记表》、《退（抵）税申请审批表》，申请退税25，313，571.43元。经开区税务局于当日向信诚公司出具了武经开税通[2019]101202号《税务事项通知书》，认为信诚公司申请的土地所有者出让土地使用权和土地使用者归还土地使用权给土地所有者免征增值税优惠事项，符合受理条件，受理了信诚公司的退税申请。经开区税务局下辖的第二税务所于2019年6月3日向信诚公司作出武经开税二通[2019]69987号《税务事项通知书》，事由为增值税减免备案核查，通知内容为要求信诚公司于2019年6月5日前提供县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，包括县级（含）以上地方人民政府出具的收回土地使用权文件以及土地管理部门报经县级以上（含）地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。因信诚公司未在期限内按照要求提供相应文件。经开区税务局于2019年6月10日作出并于次日送达信诚公司武经开税通[2019]106154号《税务事项通知书》，取消信诚公司办理的“土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税”备案类税收优惠资格。信诚公司不服，向武汉市税务局申请行政复议，武汉市税务局于2019年6月25日受理信诚公司的行政复议申请，于同月27日向经开区税务局下达《行政复议答复通知书》，于同年8月14日进行行政复议听证，于同月20日作出武税复决字[2019]3号《行政复议决定书》，决定维持经开区税务局2019年6月11日武经开税通[2019]106154号《税务事项通知书》作出的“取消备案类税收优惠资格”行政行为。信诚公司不服，遂提起本案行政诉讼，请求：1.确认武经开税通[2019]106154号《税务事项通知书》无效；2.撤销武税复决字[2019]3号《行政复议决定书》；3.附带审查《湖北省地方税务局湖北省国家税务局关于明确营改增后若干业务问题的通知》（鄂地税发[2016]117号）第二条第二款，确认其不合法，不作为认定行政机关行政行为合法的依据，并建议制定机关予以清理纠正。

原审法院认为：1、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款的规定，经开区税务局具有作出本案被诉税务事项通知书的法定职权；根据《中华人民共和国行政复议法》第十二条第二款的规定，武汉市税务局具有受理信诚公司的复议申请并作出本案被诉行政复议决定的法定职权。2、根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第43条、《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税[2016]36号文附件3第一条第三十七款、《全国税收征管规范》（1.2版）第4.4.1条的规定，本案中，经开区税务局受理信诚公司以“土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税”为由提出的退还税款申请，有权针对信诚公司申请的税收优惠事项选择以实施后续跟踪管理的方式进行审核；其根据国家税务总局《全国税务机关纳税服务规范》、《减免税政策代码目录》的规定，对信诚公司的申请归于“备案类税收优惠资格”事项作备案类管理事项，于法有据；其要求信诚公司限期提交相关证明材料进行核查，后因信诚公司未在期限内按照通知要求提供相关证明材料，经开区税务局据此认为信诚公司不符合将土地使用权归还土地所有者的条件，作出税务事项通知，取消信诚公司办理的“土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税”备案类税收优惠资格，符合上述规范性文件的规定。经开区税务局作为税收征收管理行政机关，不具有对包括收回土地使用权在内的土地使用权权属变更的性质进行认定的法定职权，信诚公司认为经开区税务局应根据其提交的资料认定涉案土地权属变更的性质属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的主张，没有法律依据。故经开区税务局作出的本案被诉行政行为认定事实清楚、证据确凿，适用法律及规范性文件正确，程序并无不当，原审法院对信诚公司要求确认武经开税通[2019]106154号《税务事项通知书》无效的诉讼主张不予支持。3、武汉市税务局作为行政复议机关，在收到信诚公司的行政复议申请后，予以立案受理、组织双方听证，后在法定期限内作出行政复议决定，该行政复议行为程序合法，决定维持经开区税务局2019年6月11日武经开税通[2019]106154号《税务事项通知书》作出的“取消备案类税收优惠资格”行政行为正确。但其作出的武税复决字[2019]3号《行政复议决定书》中所适用的法律依据，仅援引了《中华人民共和国行政复议法》第二十八条，未援引该条文具体的款和项，第二十八条共有二款，第一款有四项，分别规定了不同情形下对原行政行为予以维持、撤销、变更、确认违法等内容，故本案被诉行政复议行为属适用法律错误，依法应予撤销。4、信诚公司提出的附带审查《湖北省地方税务局湖北省国家税务局关于明确营改增后若干业务问题的通知》（鄂地税发[2016]117号）第二条第二款的诉讼请求，因经开区税务局作出被诉税务事项通知书时并未援引上述规范性文件，武汉市税务局也未将该规范性文件作为判断原行政行为合法性的依据，故不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百四十五条关于规范性文件的附带审查的规定，原审法院不对该规范性文件合法性予以审查。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十条第二项、第七十九条、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百三十六条第五款的规定，判决如下：一、撤销武汉市税务局于2019年8月20日作出的武税复决字[2019]3号行政复议决定；二、驳回信诚公司的其他诉讼请求。

上诉人武汉市税务局不服原审判决，向本院提起上诉称：原审法院仅因未援引具体款项而认定适用法律错误，该定性明显错误。上诉人虽未援引具体款项，但结合复议决定的上下文，并不影响对具体款项适用的理解，也未损害行政相对人的知情权，仅属于法律适用瑕疵，不能导致复议决定被撤销。原审判决适用法律错误，请求撤销（2020）鄂0103行初10号行政判决第一项判项。

被上诉人信诚公司、原审被告经开区税务局二审中未提交书面辩称、述称意见。

各方当事人向原审法院提交的证据、依据均已随案移送本院。本院对证据的认证和采信理由与原审法院相同，对原审法院认定的事实予以认可。

本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第43条、《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税[2016]36号文附件3第一条第三十七款、《全国税收征管规范》（1.2版）第4.4.1条的规定，经开区税务局有权针对信诚公司申请的税收优惠事项选择以实施后续跟踪管理的方式进行审核。其根据国家税务总局《全国税务机关纳税服务规范》、《减免税政策代码目录》的规定，对信诚公司的申请归于“备案类税收优惠资格”事项作备案类管理事项，要求信诚公司限期提交相关证明材料进行核查，后因信诚公司未在期限内按照通知要求提供相关证明材料，经开区税务局认定信诚公司不符合退税条件，决定不予退税，符合上述规范性文件的规定。

经开区税务局作为税收征收管理行政机关，不具有对包括收回土地使用权在内的土地使用权权属变更的性质进行认定的法定职权，信诚公司认为经开区税务局应根据其提交的资料认定涉案土地权属变更的性质属于“土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”并据此作出退税决定的主张，没有法律依据。

信诚公司在一审中提出附带审查《湖北省地方税务局湖北省国家税务局关于明确营改增后若干业务问题的通知》（鄂地税发[2016]117号）第二条第二款的诉讼请求。因经开区税务局、武汉市税务局均未将其作为原行政行为合法性的依据，不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百四十五条关于规范性文件的附带审查的规定。原审法院未对该规范性文件进行附带审查并无不当。

《中华人民共和国行政复议法》第二十八条有二款规定，其中第一款有四项条文，规定的情形与处理结果均不相同。武汉市税务局作出涉案复议决定应当针对该案情况援引对应条款。其仅援引第二十八条，属适用法律错误。原审法院因此撤销该复议决定并无不当。武汉市税务局的上诉理由于法无据，本院对其上诉请求不予支持。

综上，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项、第八十六条之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费人民币50元，由上诉人国家税务总局武汉市税务局负担。

本判决为终审判决。

审判长  侯士宇

审判员  朱金梅

审判员  程 艳

二〇二一年四月十九日

法官助理涂圣洁

书记员李青