PPP（Public-Private Partnership））模式起源于上世纪80年代的英国，当时英国政府率先鼓励私人投资于交通、 污水处理、 能源等基础设施建设领域，也就是PFI（私人融资计划）。2014年，我国正式将PPP概念引入国内，PPP是政府与社会资本为提供公共产品或服务而建立的“全过程”合作关系，以授予特许经营权为基础，以利益共享和风险共担为特征。通过引入市场竞争和激励约束机制，发挥双方优势，提高公共产品或服务的质量和供给效率。

当前我国PPP项目发展迅速，但是制度的不完善造成财税处理存在很大的争议。为适应新收入准则，2021年财政部发布《企业会计准则解释第14号》，对PPP项目合同会计处理做出了进一步的规范，此前《企业会计准则解释第2号》中关于“企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理？”已经废止，关于PPP项目的会计处理当前涉及的政策主要包括《企业会计准则第 6 号——无形资产》《企业会计准则第 13 号——或有事项》《企业会计准则第14 号——收入》《企业会计准则第 17 号——借款费用》《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第4号——固定资产》《企业会计准则第21号——租赁》，本文将结合相关政策就不同运作方式下的PPP项目会计处理进行探讨。

 一、PPP项目运作方式

经过近几年的发展，PPP模式逐步呈现不同的运作方式，主要的方式及概念如下所示：

二、PPP项目会计处理的原则

要说明白PPP项目的会计处理，还是得从14号解释出发，14号解释规范的是PPP项目合同的乙方，也就是社会资本方（或项目公司）的会计处理。14号解释关于PPP项目适用的会计准则是这样规定的：“不同时符合本解释“双特征”和“双控制”的 PPP项目合同，社会资本方应当根据其业务性质按照相关企业会计准则进行会计处理。”也就是说，PPP项目合同符合“双特征”“双控制”，应当按照14号解释处理，不符合这四个要求，应当按照其他适用准则处理，那究竟是什么准则呢，我们下面来说明。

PPP项目合同的“双特征”指的是：（1）社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用 PPP 项目资产提供公共产品和服务（以下简称特征一）；（2）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿（以下简称特征二）。

双控制指的是：（1）政府方控制或管制社会资本方使用 PPP 项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格（以下简称控制标准一）；（2）PPP 项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制 PPP 项目资产的重大剩余权益（以下简称控制标准二）

关于“双特征”“双控制”的进一步说明在财政部《PPP会计处理实施问答》中有详细的解释，此处不再赘述，简单理解特征一就是存在授权关系，一般公共服务的提供者是政府，社会资本方在PPP项目中建设运营都是代表政府进行，政府在一定程度上也可以控制社会资本方服务的提供，与控制标准一相对应来看，如果PPP项目合同中约定了实质性的收益限定条款，可认定满足该两项条件。与此相对应的，如果社会资本方在运营期提供服务对象、价格、类型完全没有被限制，也就不适用14号解释。该种方式下如何处理呢，我们先来学习一下新租赁准则。新租赁准则下，租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。”因此首先需要识别合同是否包含租赁，这不是看合同的形式，而是需要探究合同的本质，其一需要判断合同中是否存在已识别资产，其二承租人是否控制已识别资产使用权。有没有控制，关键在于有没有“主导使用并从中获益”，即承租人是否有权获取在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。回到PPP项目本身来说，如果社会资本方未受到政府方的管制或控制，则在运营期这段期间内，其获取了PPP项目资产的使用权而非所有权，因此，应当按照租赁准则确定使用权资产。

再看特征二，也就是社会资本方在运营期可以获取回报。如果不满足该项条件，相当于社会资本方在建造运营期无偿为政府提供服务，应按照无偿赠送进行处理。

控制标准二说的是运营期结束，PPP项目资产需要移交政府或者政府可以限制社会资本方的处置行为。如果不满足该项条件，可以说社会资本方在运用期结束时已经实质取得项目所有权，应当按照《固定资产准则》进行会计处理。

总结以上，一般来说采用建设-运营-移交（BOT）、转让-运营-移交（TOT）、改建-运营-移交（ROT）方式运作的 PPP 项目合同，通常情况下同时满足“双特征”与“双控制”标准，适用14号解释。采用其他运作模式的，应根据PPP项目逐项判断，具体判断流程如下图所示：